新会计准则下企业合并会计探析

摘要：企业合并会计是以企业并购为服务对象的，企业并购的重要性决定了合并会计研究的重要性。但是合并会计作为财务会计的一个特殊领域，涉及大量理论和实务问题，内容错综复杂，众多学者、专家对其不间断的研究反映了该领域问题的复杂、多变和实务界对这一研究的迫切要求。

关键词：新会计准则；企业合并；商誉摊销

1 企业合并的概念与会计方法

1.1 企业合并的概念

经济生活中，人们将彼此独立的若干企业个体的联合，或者一家企业通过购得权益性证券、净资产，或签订协议等其它方式对一家或几家其它企业的整体或部分进行直接或间接控制的法律行为，称之为企业合并，或称企业联合。国际会计准则第22号关于《企业合并会计》认为：“企业合并，是指一个企业获得对另一个或几个企业控制权的结果，或指两个或若干个企业实行权益联合的结果。”我国会计准则《企业会计准则第20号—企业合并》认为：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

1.2 企业合并的会计方法

在会计实务中，记录企业合并的会计方法有购买法、权益结合法及新实体法。购买性质的合并是指通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营活动控制权的企业合并。购买法下，在新实体中，被购企业的资产、负债要按照公允价值重新入账。权益结合法适应于股权联合性质的合并。股权联合性质的合并是指参与合并的企业的股东，联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的合并。WWW.11665.COm权益结合法下，在新实体中，被购企业的资产、负债仍按照原账面价入账。新实体法将企业合并视为完全新建一个企业。新实体法下是将参与合并的各企业的资产、负债均按公允价值记账。

2 新会计准则下企业合并的会计处理

2006年2月15日，财政部发布了新的会计准则。按照企业会计准则第20号，企业合并分为两类，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的为非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。我国新的企业合并会计准则与通行的国际准则的最大差异在于保留了权益联合法。国际会计准则和美国财务会计准则中都没有涉及到共同控制下的企业合并，取消了权益联合法。其原因在于购买法在我国的实际操作中，尚不具备完善的外部环境。采用购买法的首要条件是具有被并企业可辨认资产和负债的公允价值。但是现阶段我国市场经济还不完善，法律法规有待健全。而且，我国的资产评估业从业人员业务素质不高，资产评估机构管理不完善，因而资产评估结果的公允性难以得到保证，公信力也不强。实际经济生活中，出现了“公允价值不公允”现象，这给购买法的可操作性增加了难度。同时在我国有关法规规定中，对企业上市和配股，都有财务指标的硬性要求，比如要顺利上市，必须连续三年盈利，净资产收益率达到规定标准以上。在这种情况下，有些企业合并，使用购买法就很难达到连续盈利的结果。此外，采用购买法很可能带来较高的资产如账价值和购买商誉，因以后年度高折旧和商誉的摊销影响利润。而权益结合法都不会遇到这些对以后年度损益造成不利影响的情况。

3 新会计准则下完善企业合并会计处理措施

3.1 进一步明确同一控制的涵义

新会计准则规定参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。但一家企业兼并其控制的子公司，比如通过协议或章程控制的子公司属不属于同一控制的企业合并呢?按照新发布的企业会计准则的规定，使用购买法还是权益结合法的判断标准已前移到合并企业间的关系属性，也就是合并企业的关系属性决定合并热。“同一控制”概念不明确，将使实业界及会计界无所适从，会使准则失去可操作性，最终还会导致会计准则面临困境。笔者认为准则或准则指南和解释中应详细规定同一控制的各种形式。

3.2 完善对公允价值取得方法的规定

新准则对非同一控制下的企业合并没有规定公允价值的取得方法，缺乏可操作性。为此我们要规定公允价值的取得方法，增加准则的可操作性。比如在确定所购人的可

辨认资产和负债的公允价值时：(1)有价证券按现行市价确定；(2)非有价证券，按综合考虑市盈率和同类企业类似证券的预期增长率等特性之后得出的估计价值确定；(3)应收账款，按以恰当的现行利率计算的应收金额的现值减去坏账准备以及收账费用确定；(4)存货中产成品和商品按其售价减除销售费用或参照类似产成品和商品的利润，以及为购买企业的销售工作建立的合理利润备抵确定；(5)在产品，按其产成品的售价减除完工尚需发生的成本销售费用和参照类似产成品的利润，为完工和销售工作而建立的合理的利润备抵确定；(6)原材料，按其现行重置成本确定等。

3.3 对商誉摊销不进行减值测试

虽然商誉减值测试符合国际会计准则的会计谨慎性原则，也是国际的发展趋势，但目前还不适合我国的实际情况。主要是由于运用了现值技术可以以最大限度地反映商誉的真实价值，但为了计算未来盈利的现值，需要解决未来盈利的计算、贴现率的选择和贴现期的估计等问题，其中贴现期的估计主要取决于当事人对未来形势的主观判断，也要考虑到企业过去盈利的稳定性、企业所在行业的一般风险程度等诸多不确定的因素。同时减值测试在利润上也有不足。由于商誉不能带来独立的现金流，我们无法将合并商誉与自创商誉创造的利润区分开。除了被收购企业仍然保持经营活动的独立性这种特殊情况外，对合并商誉进行减值测试难免受到自创商誉的影响。

3.4 加强评估机构建设

国内评估行业起步已十几年了，评估方法、技术和手段更加成熟，公允价值概念渐入人心，并得到运用，推动了我国市场经济发展，在经济生活中发挥着重要作用。事实上，企业界已经接受和认可评估机构出具的评估报告，也认同各项资产和负债评估确认的公允价值。但是我们应承认我国产权和生产要素市场发展不充分，资产评估市场不成熟，资产评估业有待规范的事实，资产和负债的公允价值的准确确定存在一些技术性问题。但不能因对资产评估的信任危机就此否定公允价值属性，我们需要做的是不断规范资产评估市场，加强执业人员的专业和业务培训，提高资产评估的技术力量，强化资产评估业的道德操守，监督和防范市场风险。

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