权责发生制的困惑与二重会计确认核算模式的构建

［摘要］ 本文从分析“收付实现制”和“权责发生制”两大会计确认基础的操作规则及其对会计报告的影响入手，针对目前单一会计确认基础的局限性和现金流量表编制中存在的问题，提出了以“收付实现制”和“权责发生制”为共同确认基础的财务会计改革路径选择，并通过重构会计等式构建了二重会计确认核算模式。

［关键词］ 权责发生制；收付实现制；二重会计确认；核算模式；构建

　

会计主体持续不断的生产经营活动和会计理论对会计分期前提的设定，使得会计实务对收入、费用的确认应当在时间上划分为前期、本期和以后会计期间。现代会计对营利性组织多以权责发生制为记账基础，而对*及非营利组织则多以收付实现制为记账基础。权责发生制在资产计量和损益确定方面的优点，不仅奠定了其在现代会计确认中的基础地位（国际范围内*会计改革的一个重要方面就是引入权责发生制），甚至有机构和学者还将其视为一项基本会计前提。然而，权责发生制的固有缺陷不仅直接导致了现金流量表的出现，而且还因资产负债表中的“待摊费用”、“递延税款”等诸类“不知所云”的项目“污染”会计信息而使人们对现代会计模式的批评不绝于耳。财务会计改革是选择权责发生制与收付实现制在一定程度上的妥协，还是应当重新思考各自的特点从而构建更加完备的会计核算模式呢？本文探讨基于计算机数据处理的二重会计确认核算模式的构建。

一、收付实现制及其对会计报告的影响

收付实现制，也称现金制（ｃａｓｈ ｂａｓｉｓ），是对一个经济组织的各项业务，以现金（包括银行存款）是否收到或付出，作为确认该会计期间收入和费用的标准。WWW.11665.CoM收付实现制的操作规则是：凡属本期收到的收入和支付的费用，不管其是否应归属本期，都作为本期的收入和费用处理；反之，凡本期未曾收到的收入和未曾支付的费用，即使应归属本期，也不作为本期的收入和费用处理。收付实现制有两条根本原则：一是会计只确认与现金收支有关的事项，而不确认与现金收支无关的非现金事项；二是按收入减费用的方式确认利润。

由于纯粹的收付实现制只有在会计主体的经营活动极其简单，即只有在会计主体的经营活动既不需要任何大额的事先投入也不存在非现金交易的前提下才能付诸应用，于是在会计的发展过程中，收付实现制根据环境的要求出现了不同形式的修正，产生了“修正的收付实现制”（ｍｏｄｉｆｉｅｄ ｃａｓｈ ｂａｓｉｓ），即在遵循按现金收支确认收入和费用的总体原则下，对其他一些事项按权责发生制的要求加以确认。修正的收付实现制有两种模式：一是对债权债务确认加以修正的“修正模式ⅰ”；二是对长期资产确认加以修正的“修正模式ⅱ”。修正模式ⅰ对于债权债务的处理，采用了与自身规定有一定程度背离的方法，即按权责发生制的要求进行会计处理。在修正模式ⅰ下，对借出款项导致的现金减少，不是记作费用而是记入债权项目；对借入款项而增加的现金，不是记作收入而是记入债务项目；赊购商品则同时记作费用和债务的增加，赊销商品则等额记入收入和债权的增加。修正模式ⅱ是在将所有支出都记作费用的前提下，对其中的长期资产支出按权责发生制的方式来进行会计处理。在修正模式ⅱ下，所有长期资产的支出都予以资本化作为永久性资产列示在企业账上；当在后续的期间添置附加设施、进行局部修理改良时所发生的现金支出，按收付实现制的方式一次性作为当期费用处理。

收付实现制有两大优点：一是会计处理比较简便；二是能够明确反映会计主体的支付能力，并且所反映的支付能力与经营成果一致。然而，按现金的实际收支确定损益的做法，使得收付实现制不能恰当地反映特定会计期间的财务状况和经营成果。因为当期收到的现金可能是前期的经营成果，而当期支付的现金又可能在以后才能产生效益。正因为如此，收付实现制虽然得到一些学者的推崇，但因在真实地反映财务状况和经营成果方面较之权责发生制具有很大的局限性而未能取得会计确认的基础地位。

二、权责发生制及其面临的困惑

权责发生制，也称应计制（ａｃｃｒｕａｌ ｂａｓｉｓ），是对一个经济组织的各项经济业务，以是否已经取得收款的权利为标准来确认收入，以是否形成付款的义务为标准来确认费用。换句话说，权责发生制是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用的归属。权责发生制的操作规则是：凡属本期已获得的收入，不管其款项是否收到，都作为本期的收入处理；凡属本期应负担的费用，不管款项是否付出，都作为本期的费用处理。反之，凡是不应归属本期的收入，即使款项已经收到并入账，也不作为本期的收入处理；凡是不应归属本期的费用，即使款项已经付出并入账，也不作为本期的费用处理。当然，基于稳健性和重要性原则考虑，权责发生制并不排除对个别的经济业务采用收付实现制。譬如，对股利收入在实际收到时予以确认体现的是稳健性原则；而对一些小额的应计收入或费用，实务中按实际收付款项的时间确认为当期的收入或费用则体现了重要性原则。

根据权责发生制进行收入和成本、费用的核算，能够比较正确地反映特定会计期间真实的财务状况及经营成果。所以，对于以营利为直接目的的经济组织而言，各国的会计准则都要求以权责发生制作为记账基础。自２０世纪８０年代以来，随着西方*绩效考评制度的建立和发展，新西兰、澳大利亚等国家已开始将权责发生制用于*收支的核算。随着部门预算、*收支分类和国库集中支付制度改革的深入，与之相关的*会计领域引入权责发生制改革问题，成为我国财政部目前亟待研究的重要课题。*会计改革的这一发展趋势，从另一个侧面巩固了权责发生制在现代会计确认中的基础地位。

然而，从企业会计的演进来看，权责发生制下费用分配的主观性、以及未能恰当揭示现金流量信息的固有缺陷，不仅直接导致了第三大会计报表——现金流量表的出现，还因资产负债表中“待摊费用”、“递延税款”等“不知所云”的项目，在理论方面影响会计要素的定义，在实务方面“污染”会计信息、甚至作为利润操纵之工具而使人们对现代会计模式的批评不绝于耳。２００６年２月１５日，我国财政部发布了新会计准则体系，其随后发布的《企业会计准则——应用指南》不仅将“待摊费用”、“预提费用”等项目从资产负债表中删除，就连相关的会计科目设置也不再提及。

三、现金流量表编制中的难题

按照权责发生制列报资产负债表和损益表的同时列报基于收付实现制的现金流量表，虽然已为大多数国家和国际会计准则所认可并广泛应用于会计实务中，然而在目前的经济环境下，交易活动的复杂性使得依据权责发生制会计核算资料和财务会计教科书所介绍的传统编制方法即工作底稿法和ｔ型账户法，几乎不能编制出令人满意的现金流量表。

在会计发展的历史长河中，会计科目因分类核算需要而产生，随核算内容的扩展和分类汇总技术的进步而发展。现金流量表产生之初，企业的经济活动还处于相对简单的会计环境之中，会计科目的核算内容尚处于相对“纯洁”历史阶段，会计人员也就很容易将各会计科目的核算内容与主体的经营活动、投资活动和筹资活动相对应。与此同时，现金流量表本身的不成熟和手工处理的技术条件，也使得借助于工作底稿或ｔ型账户将权责发生制核算结果转换为收付实现制下的现金流量信息，不仅显示其具有严密的内在逻辑基础，而且相比其他方式可极大地降低编表成本。但在经济活动日益复杂的今天，非货币性资产交易、债务重组、企业合并等特殊业务处理所涉及的复杂账户对应关系不仅使会计科目的核算内容不再“纯洁”到观其科目名称便可辨别其现金流量归属的程度，而且现金流量表主表与补充资料严密的勾稽关系也使得即使严格遵循经典编制方法所介绍的编制程序也无法得到满意的结果。如当会计主体发生“借：在建工程；贷：产成品，应交税费”等类业务时，资产负债表“存货”的减少和“应交税费”的增加就不等于现金流量表补充资料净利润调整项目“存货的减少”和“经营性应付项目的增加”的金额。当会计主体存在此类涉及复杂账户对应关系的交易、事项时，要从通常反映经营活动的资产、负债类科目的大量记录中剔除非经营活动引起的余额增减，从而确保现金流量表补充资料的准确性，其难度可想而知。

现行的科目体系是在权责发生制原则下为编制资产负债表和损益表而设计的，并没有考虑现金流量表的编制要求。所以，即使是采用财务软件，现金流量表的一些项目（主要是补充资料中净利润的调整项目），也不能像资产负债表和损益表那样直接根据相关科目取数。这是现金流量表编制的困难所在，也是实现计算机自动编表的最大障碍。目前，商品化财务软件在现金流量表编制方面所取得的成就仅限于主表的编制，即通过对“现金类”科目（包括“库存现金”、“银行存款”和“其他货币资金”）增设“项目辅助”核算实现现金流量表主表的直接取数。对于现金流量表补充资料的净利润调节项目，目前较为普遍的做法是首先选定某一调节项目（通常为“经营性应付项目的增加”或“其他”）作为表内平衡项目，然后将除此之外的其他所有调整项目定义为相关科目借贷发生额差额取数、再将“经营活动现金净流量”直接通过表内取主表数值，最后采用倒挤差额的方式定义之前所选定的表内平衡项目。这种处理方式虽然解决了现金流量表编制的及时性问题，但却是以形式上的“勾稽”掩盖了补充资料编制中所有可能存在的差错。事实上，在单一的权责发生制核算模式和现行的科目体系下，经济业务的复杂性以及由此产生的复杂的账户对应关系使得寻求现金流量表补充资料的直接取数方式是很困难的。这也许正是财务软件在编制现金流量表方面至今没有取得突破的根本原因。

四、财务会计改革的路径选择 　

如果说*会计从收付实现制向权责发生制的过渡被视为*会计为适应公共收支管理需要而作出的积极响应的话，我国会计准则将原通过“待摊费用”等科目核算并反映于资产负债表的诸如预付保险费业务直接计入当期损益的做法，则更多地体现为现代权责发生制会计的倒退。因为这种做法在“净化”资产的同时却模糊了损益的计量。现代会计何去何从？权责发生制与收付实现制各有优缺点，任何从两个极点的相对运动即“权责”程度多一点还是“收付”程度多一点的改革思路，均是以牺牲另一种记账基础的优点为代价，其结果只是在资产计量和损益确定方面更恰当一些还是在会计处理更简单和资产负债表更“纯洁”一些之间做出权衡。笔者认为，会计改革不是寻求权责发生制和收付实现制在处理具体会计业务时的相互妥协，而是应当基于现代信息处理技术寻求最大限度发挥其各自优点的最好途径。

经济活动的复杂性和人们对会计信息作用的关注不仅推动了会计理论的发展，也使人们对现行的财务报告方式以及产生会计信息的数据处理方式提出了更多的质疑和批评。人们习惯于把由“待摊”、“预提”等权责发生制会计基础的特有会计程序所导致资产负债表上的“杂音”归咎于权责发生制会计本身，而没有认真地反省所设计的报表格式是否存在问题。会计分期假设和权责发生制会计确认基础，使得收入与费用的归属有本期和以后会计期间之分，由此“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”这一会计等式转化成了“资产＋递延费用＝负债＋递延收益＋所有者权益＋已实现收入－应配比费用”。由于损益表只反映已实现的收入和应配比的费用并通过“留存收益”的相关项目反映于资产负债表的所有者权益中，因此资产负债表的平衡关系变成了“资产＋递延费用＝负债＋递延收益＋所有者权益”。

递延费用本质上也是资产的耗费并最终减少所有者权益，只是这种耗费应于以后会计期间才与收入配比；与此相反，递延收益本质上则是会计主体经济利益的流入并最终增加所有者权益，只是这种经济利益的流入应于以后会计期间在符合实现条件时才予确认。如果我们严格地遵循会计要素定义，并把包含递延收益在内的所有收入和包含递延费用在内的所有费用均通过损益表（这样的损益表可称之为“全面损益表”）反映，那么资产负债表的平衡关系将恢复为“资产＝负债＋所有者权益（含未实现损益）”。这不仅可以“净化”资产负债表，还将使损益表更能反映管理层的经营绩效。因为以前会计期间的交易、事项对本期损益的影响和本期会计事项对以后会计期间损益的预计影响均反映于损益表中（已实现损益和未实现损益应分别列示）。这也许是我们应该选择的会计改革思路。

五、二重会计确认信息系统的构建

建立会计信息系统的直接目的是要确保通过会计报表这种通用形式提供会计主体有关财务状况、经营成果和现金流量等结构化的财务信息。在计算机被广泛应用、数据库技术和软件开发技术发展突飞猛进的今天，一张设计完美的现金流量表尚不能真正做到完全的报表取数，财务会计如何能够肩负得起“及时提供会计信息”的重任呢？认真地研究会计等式和复式记账机制，不仅为我们完善会计信息系统指明了改革方向，也为评价其可行性和运行效率提供了衡量标准。既然会计主体的任何经济业务都不会破坏“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”这一通用的动态会计等式，那么只要我们对其作适当的变换并辅之以必要的辅助信息，就可以构造出基于权责发生制和收付实现制的二重会计确认核算模式。

将通用会计等式中的“资产”区分为“现金资产”（包括现金、银行存款和其他货币资金）和“非现金资产”，则有“现金资产＋非现金资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”，如果仅考察经营活动对会计等式的影响，则有“经营活动现金净资产＋经营活动非现金资产－经营活动负债＝经营活动收入－经营活活动费用”，进一步变换为“经营活动现金净资产＝经营活动损益－经营活动非现金资产＋经营活动负债”。由于“经营活动损益＝利润总额（扣除所得税费用后变为净利润）－非经营活动损益”，而净利润＝收入－费用（含所得税费用），所以上述等式可以进一步变换为“经营活动现金净资产＝净利润－非经营活动损益－经营活动非现金资产＋经营活动负债”。上式左面“经营活动净资产”即是按直接法反映的“经营活动现金净流量”，而等式右面则是按间接法反映的将净利润调整后得到的经营活动现金净流量。

不管会计主体的经济业务有多么复杂，就其对非现金资产类、负债类、所有者权益类和损益类科目的影响来看，只存在“作为”和“不作为”净利润的调整因素两种情况；而“现金资产”在考虑现金流量表对经营活动、投资活动和筹资活动的划分后可区分为“经营活动现金资产”、“投资活动现金资产”和“筹资活动现金资产”。如果将所有的非现金资产、负债、所有者权益和损益类科目余额变动区分为净利润的调整因素和非净利润的调整因素并将调整因素按调整项目作专门的标识、将非调整因素作无关标识（无需取数），而将现金类科目余额变动按现金流量项目作专门的标识，则前述会计等式可进一步变换为“‘经营活动现金资产＋投资活动现金资产＋筹资活动现金资产’＋‘现金资产变动原因标识’＝‘（收入－费用）－非现金资产＋负债＋所有者权益’＋‘净利润调整项目或无关标识）’”。其中等号两边第一个引号即为现行账务系统的科目标识，用以反映特定业务对现金存量的影响；而第二个引号为现金流量标识，用以反映特定业务所引起的现金流动方向和具体数额。由于关系型数据库为信息的多重分类、汇总创造了条件，所以按照上述会计等式改造现行单一的会计确认模式后，现金流量表也将按照确认—计量—记录—报告的模式实时、准确地编制。这种对经济业务按权责发生制和收付实现制进行双重确认的会计核算模式，可称之为二重会计确认核算模式。

六、二重会计确认模式的业务处理

依据上述会计等式，我们可以将现金流量表主表中现金流入项目定义为“‘现金流向代码’年累计借方发生额－年累计贷方发生额”、现金流出项目定义为“‘现金流向代码’年累计贷方发生额－年累计借方发生额”；现金流量表补充资料“净利润”定义为“所有损益类‘科目代码’年累计贷方发生额－年累计借方发生额”；对于现金流量表补充资料的净利润调整项目，涉及对非经营活动损益和非现金流动资产科目变动的调整应定义为“‘净利润调整项目代码’年累计借方发生额－年累计贷方发生额”（简记为ａ），涉及对流动负债科目变动的调整应定义为或“‘净利润调整项目代码’年累计贷方发生额－年累计借方发生额” （简记为ｂ）。下面以几笔典型业务为例，说明二重会计确认模式的业务处理和现金流量表报表编制。

就现金业务来说，如确认现销收入时作“借：‘银行存款’＋‘销售商品提供劳务收现’；贷：‘主营业务收入’＋‘无关标识码’，‘应交税费’＋‘经营性应付项目增加’”，即可得到现金流量主表“销售商品提供劳务收到的现金”和补充资料“净利润”和净利润调整项目“经营性应付项目增加”的数值。如发放工资时区分生产经营和工程负担并作“借：‘应付职工薪酬’＋‘经营性应付项目增加’，‘应付职工薪酬’＋‘非经营性应付项目增加’；贷：‘银行存款’＋‘支付职工及为职工支付的现金’，‘银行存款’＋‘购建固定资产支付的现金’”，即可得到现金流量表主表“支付职工及为职工支付的现金”、“购建固定资产支付的现金”和补充资料净利润调整项目“经营性应付项目增加”的数值（不包括支付工程人员工资）。再如在成本法下确认股权投资收益时，只需作“借：‘银行存款’＋‘取得投资收益收到的现金’；贷：‘投资收益’＋‘投资损失’”，就可得到现金流量表补充资料“净利润”和净利润调整项目“投资损失”的数值。

就非现金业务来说，如确认赊销商品收入时作“借：‘应收账款’＋‘经营性应收项目的减少（减：增加）’；贷：‘主营业务收入’＋‘无关标识项目’，‘应交税费’＋‘经营性应付项目增加’”，即可得到现金流量表补充资料“净利润”和净利润调整项目“经营性应收项目的减少”和“经营性应付项目增加”的数值。如结转产品销售成本时作“借：‘主营业务成本’＋‘无关标识项目’；贷：‘库存商品’＋‘存货的减少’”，即可得到现金流量表补充资料“净利润”和净利润调整项目“存货的减少”的数值。对于计提坏账准备，作“借：‘资产减值损失’＋‘无关标识项目’；贷：‘坏账准备’＋‘资产减值准备’”，即可得到现金流量表补充资料“净利润”和净利润调整项目“资产减值准备”的数值。若是工程项目使用生产用原材料这类特殊业务，作“借：‘在建工程’＋‘无关标识项目’；贷：‘原材料’＋‘非经营性存货的减少’，‘应交税费’＋‘非经营性应付项目增加’”，就能保证现金流量表补充资料的正确编制（本例中净利润调整项目“存货的减少”和“经营性应付项目增加”的数值均为０）。

七、结束语

会计因经济管理需要而产生，因社会制度环境和技术环境的变化而发展。充分考虑社会制度环境所产生的多元化信息需求和基于计算机数据处理特点的会计信息的供给，进而探索基于现代信息技术条件的会计信息系统运作机制，我们将获得的可能不仅仅是会计方法的局部改进，也许是会计理论的整体创新。二重会计确认核算模式的提出，不仅能够从根本上解决现金流量表的计算机编制问题，而且还将为*会计引入权责发生制改革后所产生的会计核算与预算管理的衔接问题，提供一个可操作的解决方案。

主要参考文献

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