国际税法

国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。

中文名：国际税法

外文名：InternationalTaxLaw

类型：法学学科

税法主体：征税主体和纳税主体

渊源：国际税收协定、国际税收惯例

争议问题：定义、性质等

1、国际税法调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。

尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

2、国际税法基本原则

国际税法基本原则是指普遍适用于调整国际税收法律关系整个过程的基础性原则，对国际税法的存在和发展起着核心和决定性作用。国际税法基本原则和其他国际法律基本原则一样具有概括性、公认性、普遍适用性、简单性、稳定性、权威性、决定性、强制性和指导性等属性。无论是在立法还是在司法中，无论是规范国际税收法律行为还是考量国际税收律关系主体的合法性，国际税法基本原则都自始至终起着根本性作用。国际税法基本原则体系有机构成主要包括国际税收管辖权相对独立原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则国际税收效率原则等四项原则。国际税收管辖权相对独立原则是前提和基础，国际税收公平原则是核心，国际税收中性原则是保障，而国际税收效率原则是基本要求和最终努力的方向。

国际税收管辖权相对独立原则

国际税收管辖权是国家主权的重要组成部分，是国家主权具体再现，是国际经济法中的经济主权原则在国际税法领域的具体运用。在国内税法领域，税收管辖权独立就是指一国*在征税方面行使权力的完全自主性，对本国税收立法和税务管理具有完全独立的管辖权。在国际税法领域，税收管辖权独立应是相对的，一方面，一国*通过制定有关国际税收管辖权的法律法规是独立的，而且国家独立自主地行使涉外征税权力，不受任何外来意志的控制和干涉；另一方面，一国*在确立和行使国际税收管辖权时又并非毫无约束，不仅常常受国际税收协定的影响，而且不可忽视其他国家税收管辖权的独立性。各国的国际税收管辖权既是独立的，具有排他性，同时又是有所限制的。只是对国际税收管辖权的限制，必须是在各国之间互惠互利、平等自愿基础上的内在限制。另外，国际税收管辖权独立原则还对国内税法有着强烈的依赖性。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家主权事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内、国际税收政策。同样，独立的税收管辖还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家主权，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。因此，国际税收管辖权相对独立原则也是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。概而言之，国际税收管辖权相对独立原则就是指在国际税收中一国*有权决定实行何种涉外税收法律制度，有权决定具体的涉外征税对象、征税范围、征税方式和征税程度，享有自主权，任何人、任何国家和任何国际组织都应尊重他国的税收管辖权。只有在各国平等、自愿、互惠基础上才可对国际税收管辖权进行限制。国际税收管辖权相对独立原则在各国的涉外税收立法、司法、守法和执法以及解决国际税务争端中都有所体现。首先，国际税收管辖权相对独立原则在各国的涉外税收的立法中表现明显。一国*在制定本国的涉外税法，包括税收管辖权的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等，不受任何人、任何国家和任何国际组织的干涉。任何一个国家都无权要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，也不存在对国家税收主权其他方面产生影响的法律。其次，国际税收管辖权相对独立原则也贯穿在国际税法的司法、守法和执法的全过程。一国*在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。涉外纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。再次，国际税收管辖权相对独立原则也体现在国际税务争端的解决过程中。一国所作出的涉外税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。如果两国之间产生了国际税务纠纷，就只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。在国际税收争议中，即使存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。另外，在全球经济一体化的时代，国家在其他国际经济活动方面的主权都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。但在国际税法领域，这种情形却罕见。特别是国际税法领域对国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收主权。不过，国际税收管辖权的独立性也并非绝对的，而是受到一定约束和限制的，存在一定的相对性。对国际税收管辖权的限制，只能按照国际法或通过国家相互间自愿达成的协议来实现。总之，国际税收管辖权相对独立原则是贯穿体现在众多国际税收法律法规中的基本原则。在国际税收法律实践中，坚持和遵守该原则，对于维护国家在国际经济交往中的权益，实现公平合理的国际税收分配，具有十分重要的价值和意义。

国际税收公平原则

依据广义国际税收法说，国际税收关系包括国际税收分配关系和涉外税收征纳关系。基于此，国际税收公平原则也必然包含国际税收分配公平原则和涉外纳税人税负公平原则。所谓国际税收分配公平原则就是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这是各国在处理与他国之间国际税收分配关系所应遵循的基本原则。国际税收分配公平原则的实质是公平互利。国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。纵观各国的涉外税收立法及其所签订的双边或多边税收协定，其宗旨之一就在于确保公平的税收分配。不仅如此，国际税收分配公平原则也是国际税务合作的前提，没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。而实现国际税收分配公平的最关键因素在于合理地确定各国之间税收管辖权。所谓涉外纳税人税负公平原则是指涉外纳税人所承担的税负应与其所得及负担能力相适应的原则。具体而言，涉外纳税人税负公平原则又分为横向公平与纵向公平两个层面。横向公平就是指经济状况相似和纳税能力相同的纳税人应承担同等税负；纵向公平则指经济状况和纳税能力不同的纳税人可承担不同的税负，即承担与其经济地位相当的税收。在国际税收法律机制中，只有符合税负公平原则的国际税法才能有效实施，否则，跨国纳税人难以自觉纳税。不过，国际税法中的税负公平原则实施比国内税法中的该项原则要复杂得多。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象，参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国两次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有两个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当上述两个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范围之内，还是把非居民也纳入考虑范围之内，则是两种不同的公平标准。因此，若要衡量一个纳税人的税负是否公平，不可仅仅运用一个国家的税收法律制度作为标准，应综合累积评估所有相关国家的税法包括其涉外税法。另外，有必要注意涉外纳税人税负公平原则在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题。因为，长期以来，一些国家在处理本国纳税人与外国纳税人税收的待遇时并未坚持公平原则。这在发展中国家中表现尤为突出，他们经常采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。历史经验证明，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速部分发展中国家的经济发展的有效路径之一。然而，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。就我国目前的情况来看，随着改革开放的全方位拓展特别是我国融入WTO框架后，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

国际税收中性原则

追根究源，税收中性原则最早可以追溯到亚当·斯密的*经济学说。亚当·斯密主张经济的*放任和*竞争，反对*对经济随意干预，并倡导税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不影响经济发展。税收中性原则首先是国内税法的一项基本原则。它要求*的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。不过，在国际税法领域，税收中性原则同样发挥着重要作用。一个中性的国际税收法律制度既不鼓励也不阻碍纳税人究竟是在国内投资还是向国外投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。换言之，好的国际税收法律制度应有助于资本、劳动力、货物和服务等要素在全球范围内的*流动和合理使用。这也是各国积极签订国际税收协定并进行广泛的国际税务合作的目的和宗旨所在。可见，国际税收中性原则就是指国际税收法律法规不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响的原则。

3、国际税法的宗旨

国际税法的宗旨，是国际税法的目的论范畴或价值论范畴，是国际税法所促进的价值与所要实现的目标，研究国际税法宗旨对于建立完整的国际税法范畴体系具有重要意义。目前学界对于国际税法的宗旨尚没有给予足够的重视，也没有进行深入系统的研究，需要在这方面予以加强。

宗旨指的是主要的目的和意图，国际税法的宗旨就是国际税法的目的与意图，也就是国际税法所促进的价值与所要实现的目标。有些学者直接使用“国际税法的目的”，实际表达的就是国际税法宗旨的意思。国际税法的宗旨与国际税法的价值和国际税法的原则既有区别也有联系。国际税法的价值强调的是国际税法所具有的能满足人的某种需要的功用或属性，含有较多的客观色彩，而国际税法的宗旨强调的是国家制定国际税法的主观目的与意图，带有较多的主观色彩。国际税法的价值是国际税法宗旨的体现，因为，国际税法是人们为了一定的目的而创造的，国际税法必然有助于实现人们的这种目的，否则这种国际税法就不是人们所希望的国际税法，它也就没有存在的价值。

国际税法最大的价值在于能实现人们对于国际税法的期待，有助于实现人们创制国际税法的目的。因此，国际税法的宗旨规定了国际税法的价值，国际税法的价值是国际税法宗旨的体现。国际税法的基本原则是国际税法的宗旨向国际税法的价值转化的过程中所必须遵循的基本准则，是实现国际税法的宗旨、保证国际税法具有实现其宗旨的价值的必要条件。离开了国际税法的宗旨就谈不上国际税法的价值，也没有基本原则存在的必要。离开了国际税法的价值，国际税法的宗旨就成了空中楼阁，没有实现的可能。而离开了国际税法的基本原则，国际税法的宗旨就无法实现，或不能很好地实现，现实的国际税法也就不可能具备或不可能很好地具备人们所期待的价值。

4、国际税法的法律特征

国际税法的调整对象决定了它所包括的范围。既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系，这就不是一种法律规范所能调整的。对前者的调整，主要依靠国际法规范，如国际税收协定；对后者的调整，则主要依靠国内法规范，即各国的涉外税法。但是，在调整时，国际法规范和国内法规范并非截然分开，各专其所司，而是互相配合、互相补充、互相渗透。因为，这两种关系错综复杂，在许多问题上，单纯依靠国际法规范或国内法规范，往往难于进行有效的调整，只有互相配合，才能完满地发挥法律调整的作用。并且，在国际税收协定中，并非所有的规定只涉及国家间的关系，事实上，有不少条款直接涉及国家与跨国纳税人之间的征税关系。同样，在各国涉外税法中，也并非只有对跨国纳税人的征税规定，事实上，有不少法律规范直接涉及了国家间的税收分配关系。

然而国际税法并不限于实体法规范，还要运用冲突法规范。因此，在调整方法上，就必须兼用直接调整的方法和间接调整的方法。

5、国际税法领域发展趋势

经济全球化及其相伴生的生产要素的*流动，使世界各国经济发展逐渐成为一个有机的整体。而世界经济的国际化发展，又使得主权国家之间、国家与跨国纳税人之间的矛盾冲突日渐凸显。特别是全球金融危机以来，国家之间的国际税收博弈日益活跃，呈现出新的发展趋势。

国际税收竞争由激烈对抗转向和缓

国际税收竞争的主要目的是运用税收手段吸引国际流动资本，其实质是扩大本国的税源和税基。从世界经济发展过程看，当世界经济处于繁荣时期，税收竞争表现不明显；当世界经济处于萧条时期，税收竞争表现尤为激烈。在国际税收竞争领域，美国的竞争性政策是通过税制改革和国际税收政策两方面实现的。

第二次世界大战以后，美国一跃成为世界最大的资本输出国，大量的资本流向世界各地，促进了欧洲经济的复苏和繁荣。然而，20世纪70年代世界性石油危机以后，美国经济长期在“滞胀”中徘徊，迫使美国*寻找出路。1986年美国将联邦公司所得税税率从50%降到34%，将个人所得税最高税率从50%降到28%，由10档减为3档。进入20世纪90年代以来，经过多次的调整和改革，现行美国税制初步实现了既定目标。即减轻了企业负担，提高了企业的经济竞争实力，吸引了大量国际资本。2003年1月7日，小布什*又推出一项以大规模减税为主的经济振兴计划。这项为期10年，总额达6740亿美元的计划，挑起了新一轮的税收竞争。最近30年来，美国一直在寻求通过国内税法为其出口商提供税收优惠。因此，美国不顾欧盟国家的反对，于1971年通过了国内的国际销售公司（DlSC）税制。2003年5月7日，WTO争端解决机构（DSB）宣布，同意欧盟提出的价值40.34亿美元的贸易制裁清单，才迫使美国最终放弃*公司税收政策。由于历史、社会制度和经济发展状况不同，欧洲的税收竞争政策可以分为两个主要部分：西欧国家主要表现为提高企业竞争力的主动性税收竞争；东欧国家主要表现为吸引外资的被动性税收竞争。国际税收竞争主要体现在所得税制度的制定上，竞争力主要表现在税基、法定税率、股息税和对资本利得及企业重组、合并、收购的税收规定。欧盟成员国的竞争性税收政策主要包括：降低法定税率，同时拓宽税基，调整股息征税政策，实施避税地政策。许多人都认为避税地是发展中国家的专利，而事实上有些欧洲工业化发达国家也实行了避税地政策。爱尔兰、荷兰、卢森堡和瑞士虽然GDP总额只占全欧洲的9%，却吸引了以欧洲为目的地的美国投资的38%。上述4国被OECD鉴定为具有“潜在有害的税收优惠制度”。东欧国家的税收竞争主要表现为吸引直接投资的竞争。在经历了20世纪80年代末、90年代初的巨变以后，东欧国家迅速向市场经济转型。到90年代末期，大部分东欧国家都大幅度降低了公司所得税税率。20世纪80年代中期以来，西方工业化国家普遍降低税率，给发展中国家造成了强大的压力。投资环境本来就不如西方工业化国家的发展中国家，如果要发展经济、吸引外资，就得相应降低税率。20世纪90年代末，各发展中国家在发达国家带动下，掀起新一轮降低税率的热潮。同时，发展中国家普遍设立了名目繁多的税收优惠政策，更有一些国家或地区实行极具诱惑的低税政策，成为著名的国际避税地。2000年6月，OECD发布了《认定和消除有害税收行为的进程》的报告，将不愿与其合作的35个避税地列入黑名单，宣称将对其实施严厉制裁。到2012年，OECD的避税地“灰名单”已基本清空，而且世界范围内已经签署了600多个情报交换协议，“反有害税收竞争的斗争”取得很大成功。需要特别指出的是：OECD提出的标准代表了发达国家的利益，没有或很少考虑发展中国家的利益。在形式公平的表象下，掩盖了实质上的不公平，难免带有一定的倾向性和局限性。国际税收竞争的直接结果是税率的持续下降。1993年全球企业所得税的平均税率为38%，到2011年已经降低为24.47%。2005年全球个人所得税的平均税率为15.8%，到2012年已经降低为15.4%。降低税率的直接后果是宏观税负降低，*收入减少。实践证明，激烈的、对抗性的税收竞争会导致受损害国家的抵制，甚至对抗。任何明显的不合作措施和公开的补贴性税收优惠政策都是有害无益的，因此，国际税收竞争直接导致所得税税率的持续下降，并深刻影响税制结构的变化。税收中性渐成主流，税收竞争方式由对抗性竞争转向柔性竞争。

国际税收协调由双边向一体化方向扩展

国际税收协调是相关国家采取共同措施来处理国际间税收关系问题的一种方法。由于税收协调的范围、程度不同，国际税收协调可以划分为四个层次：一是主权国家为适应经济全球化的发展，主动改革本国的税收制度或税收政策，使税收制度或税收政策接近国际惯例；二是两个特定主权国家通过磋商，在意见一致的基础上签订税收协定，协调两国之间的税收双边关系；三是在区域经济一体化的基础上，为了共同的目的，区域经济一体化成员国采取一致的税收政策；四是在国际组织协调下，各成员国采取一致的税收行动，取得共同利益。

目前国际税收协调以主动性协调为主，主要通过国际税收协定和税收一体化的形式实现。当前世界各国已经签署了3000多个双边税收协定，多数是关于所得和避免双重征税问题的协定。迄今为止，各国相互之间签订的税收协定已经形成交叉网络，覆盖了世界上绝大多数国家。欧共体（EEC）国家长期推行税收一体化的政策，取得了突破性进展。1968年取消工业品内部关税，对外统一关税税率。1969年取消农产品内部关税。1967年到1986年连续发布有关增值税的21个指令，协调各国增值税政策。欧盟成立后，通过独立预算、税收制度建议和指令，进一步加强了税收一体化的实施。2008年，欧盟继续推进在成员国之间统一公司税税基的工作，同时发布增值税改革一揽子计划，加强成员国在增值税管理方面的合作。欧共体与69个非洲、加勒比和太平洋国家在1989年末签订的第四个《洛美协定》，于1990年3月1日起正式生效。这是当今世界上规模最大的南北合作协定，也是欧共体税收一体化最大的联系国制度。除此之外，中国——东盟*贸易区、北美*贸易区、中美洲共同市场、非洲经济共同体等也都纷纷协调彼此的税收政策。建立一个统一的多边国际税收协调体系，进一步设计国际公认的标准税制，是许多人长期梦寐以求的美好愿望。由于各个国家相对独立的经济利益的存在，实现这一理想目标还要经过一个相当长的过程。然而，国际税收协调和区域税收一体化，大大增强了实现这一目标的可能性。展望未来，国际税收协调领域仍面临两大亟需解决的问题：区域税收一体化与国际税收协调的关系问题，以及建立统一的国际税收准则问题。而国际税收协调的发展趋势可以概括为两个方面：第一，区域共同市场的税制及其协调的影响将是广泛的，其将使共同市场内部各成员国税制的某些方面趋于一致，税收的民族国家属性的色彩趋于削弱并淡化，而税收的跨国家国际条约的特点日益增强。随着区域共同市场的发展，税收一体化越来越广泛，成为可供选择的最佳方案。第二，国际组织在国际税收协调中发挥了越来越重要的作用。国际货币基金组织和世界银行都非常关注各国税制发展动态，支持发展中国家的税制改革。世界贸易组织、OECD和欧盟直接参与了国际税收协调的各种事务。OECD致力于消除影响国际投资的税收问题，成功地推广了协调各国双重征税问题的“OECD协定范本”，目前正在致力于治理国际避税地和跨国避税的问题。欧盟也在税收一体化方面做出了突出贡献。

国际避税与反避税永无宁日

国际避税是跨国纳税人利用合法的方式，在不违反税法的前提下，通过人（个人或法人）、没有独立法人资格的团体或资金跨越国境的流动或非流动，达到减轻或消除税收负担的目的。国际避税形式可以分为两类：一是利用税法优惠条款或可*选择的计税方法等处理财务、经营、交易事项而减轻税负。由于这种形式不违反税法本意，符合政策导向，又可称其为节税（TaxSaving）。这种避税一般得到税务部门的鼓励。二是利用各国税制差别、税法漏洞，通过经营和财务活动的安排达到规避或减轻税负的目的。尽管这种行为可能不直接触犯税收法规，但与税收政策导向相违背，多数受到有关国家和税务部门的抵制，引起避税与反避税的斗争。

跨国公司避税方法五花八门，包罗万象，并带有很强的隐蔽性，大致可以分为四类情况：一是逃避纳税人身份；二是由高税国向低税国转移资产、利润等；三是收入和成本的转移，主要表现为转让定价方法；四是利用各种避税条件。跨国公司还可利用其它经济活动避税。例如，对分支机构投资、企业合并、免费提供职工福利、利润再投资等都可以被用来避税。如苹果公司经过精心策划，2011年转移到子公司账户上220亿美元的利润只纳税1000万美元，仅相当于0.05%的税率。欧盟委员会主席巴罗佐披露，每年因欺骗和逃税损失的收入达1万亿欧元。中国有关研究报告称，因跨国公司避税导致的税收损失达300亿元。[近几十年来，国际避税活动与逃税活动结合在一起，产生了十分严重的后果。如歪曲了国际经济竞争条件，造成了财富的不正常分配和资本的不合理流动，影响了一些国家（主要是高税率的发达国家）的财政收入等。有鉴于此，国际社会纷纷采取措施，从各个方面寻找制止和消除国际避税行为的途径。特别是2008年全球金融危机以来，一些发达国家爆发了债务危机，更加重视非居民税收管理，更加强调反避税措施。许多国际组织，包括联合国、欧盟、国际货币基金组织、八国集团（G8）、二十国集团（G20）、反洗钱金融行动特别工作组、OECD等，都积极参与到打击避税地的国际行动中来。各国采取的跨国反避税措施，从一国范围来看，主要是从健全税收立法和加强税务管理两方面着手；从国际范围来看，主要是加强*间的双边或多边合作，在国际间形成协调和默契。最近几年，国际反避税由高压打击向柔性管理转变，各国税务机关通过优化纳税服务、预约定价安排、签订情报交换协议、强迫国际著名避税地提高透明度和强制披露避税方案等措施，大大提高了跨国公司及跨国纳税人的税法遵从度。尽管国际反避税措施日臻完善，犹如天罗地网，使国际避税的空间越来越小，但国际避税与反避税的斗争，注定是一场旷日持久的“战争”。

国际税收征管合作前景光明

面对在广阔的国际背景中进行复杂活动的跨国公司，许多国家认识到仅靠一个国家的单边措施，很难奏效。因此早在1843年比利时就同法国签订了双边税收协定进行税务合作。第二次世界大战以后，国际社会在加强*间双边合作的同时，开展了更广泛的多边合作。1946年国际联盟专家委员会制订出《所得税、财产税、遗产税和继承税的查定和征收中建立相互行政协助的关系的协定范本》（伦敦草案），这是最早的国际多边反避税措施。瑞典、丹麦、芬兰、爱尔兰、挪威等5个斯堪的纳维亚国家在1972年底签署了一个《关于税务协助协定》。欧洲经济共同体于1973年形成反避税初步文件，1979年对此通过一项决议。OECD于1977年正式通过《对所得和财产双重征税的协定范本》，为国际间利用双边合作交换税收情报，抑制国际逃税和避税，提供了规范。自1968年以来，联合国关于发达国家与发展中国家之间税收条约的特别专家小组，一直为促进发展中国家缔结税收条约而制定指导方针，其中提交的七次报告在不同程度上均涉及国际避税与逃税问题。最近几年，国际税收征管合作发挥了更大的作用。例如，2008年全世界仅签订了22份新的税收情报交换协定，而2009年和2010年每年都签订了200份以上新的税收情报交换协定。目前，多数国家因为法律制度、具体国情差异较大而倾向于双边合作。通过协定中一些条款的规定来协调反逃避税工作，双边税收协定和情报交换协定如雨后春笋般大量涌现，国际税收征管合作越来越密切，合作范围越来越扩大，合作内容越来越丰富，合作质量不断提高。但多边合作反逃避税措施因各种原因难以实施，成为国际税收征管合作的一大遗憾。

国际税收组织的影响力日益扩大

长期以来，国际税收组织在协调国与国税收关系中发挥着重要作用。打击国际避税和偷逃税，减少直至消除避税地，已经成为国际共识。在2008年召开的八国（G8）峰会、英法两国部长会议、二十国（G20）峰会等国际会议上，与会代表强烈呼吁，各国要加强合作，打击国际偷税和避税，并建议OECD编制新的不合作税收管辖地名单。将于2013年6月和9月分别举行的G8和G20峰会也纷纷聚焦国际避税问题。英、法、德等国都要求在6月的G8峰会上认真讨论如何进行国际联合查税问题。此外，欧盟理事会批准并通过了为期五年的《2008—2013年纳税规划》。该规划的宗旨是加强欧盟成员国税务部门在打击税务欺诈方面的协作和信息交流，并削减与贸易有关的增值税和消费税遵从成本。各区域性税收组织的会议活动也开展得有条不紊。如：2008年，亚洲税收论坛召开了第5届年会，美洲税收管理组织召开了第42届年会，欧洲税收管理组织已经召开了第12届年会，英联邦税收管理组织已经召开了第29届年会。2009年，25个非洲国家亦正式成立了“非洲税务管理论坛”。OECD在国际税收领域的引领作用越来越突出，在继2010年反对有害税收竞争取得实质性进展的基础上，又开展了税收透明度和情报交换的推广。2011年发起同行审议，将提高税收透明度的目标进行到底。欧盟也不甘落后，2011年提出了“共同统一公司税税基（CCCTB）；2012年5月，在欧盟范围内开征“金融交易税”的提案获得欧洲议会投票表决赞成。综上所述，国际税收组织通过经常、固定化的税收会议取得共识，影响力日益扩大。以OECD为主的发达国家国际组织在国际税收领域占有重要地位，引领着国际税收发展的方向。而发展中国家的国际税收合作也日益重要。发达国家制定国际税收规则与发展中国家捍卫税收权益的矛盾也将长期存在。

国际税法发展趋势

6、国际税收仲裁

近些年来，美国与相关国家之间在国际税收争议解决方面建立的所谓“强制性约束仲裁”机制，是一个在国际税法领域值得关注的现象。一方面，这种仲裁机制意味着国际税收争议解决方法从传统的以协商为基础的解决方法向以约束性规则为基础的解决方法转变；另一方面，这种仲裁机制也对经合组织以及联合国所发布的税收协定范本产生了重大影响，这两个国际组织在其最新修订税收协定范本时均引入了这种仲裁机制。

美、德两国间国际税收仲裁机制率先确立后，美国又以此为典型与示范，通过签订税收协定议定书的方式，先后与比利时（2006年）、加拿大（2008年）、法国（2009年）等国相继建立了这种仲裁机制。可以预见，与税收协定伙伴国建立国际税收仲裁机制，是美国今后修订其对外双边税收协定的主要工作内容之一。不仅如此，这种国际税收仲裁机制也被2008年经合组织（OECD）税收协定范本和2011年的联合国（UN）税收协定范本所采纳，由此势必对今后各国谈判签订双边税收协定产生重要影响。

在此背景下，是否引入强制性国际税收仲裁机制，将是我国在未来对外谈判签订税收协定或者修订已有税收协定时不容回避的问题。对此，我们应当看到，我国当前已经是全球第二大经济体，中外企业彼此交往广泛、互动频繁，原来将外国企业与投资者“引进来”的单向发展战略，已转变为将外国企业与投资者“引进来”与鼓励中国企业与投资者“走出去”两者并重的双向发展战略。在此背景下，对外广泛缔结避免双重征税协定，同时为“引进来”与“走出去”的中外企业和投资者创造良好国际税收法制环境，是我国未来参与国际税收法律关系的基本政策立场。在此方面，根据国家税务总局网站公布的信息，除了内地和我国香港及澳门签订的避免双重征税安排之外，我国对外签订的避免双重征税协定已达100个，其中生效的已达97个，形成了广泛税收协定网络，为消除中外企业和投资者从事跨境经贸活动所面临的双重征税，发挥了关键性的作用。

然而，值得注意的是，如果就缔约国一方或双方不符合协定的征税行为而引起的国际税收争议不能得以有效解决，那么上述广泛税收协定网络就难以发挥其避免双重征税的应有效用。由此可见，建立强制性国际税收仲裁机制以增强国际税收争议解决机制的有效性，不仅符合我们致力于拓展税收协定网络以消除双重征税的宗旨，也与我国上述的开放经济发展战略的客观需要一致。实际上，在我国过去的经贸条约实践中，采取强制仲裁方式以有效解决中外私人之间以及外国投资者与东道国*之间的国际经贸争议也不乏其例。

如此，我们当前面临的紧迫问题就是：如何在我国对外签订的税收协定中建立国际税收仲裁机制，既能增强国际税收争议解决的有效性，又不至于对国家的税收主权产生过多的限制。在此方面，我们认为，美、德两国建立国际税收仲裁机制的诸多经验值得我们学习和借鉴。例如，在未来与他国建立国际税收仲裁机制时，我们可以做如下考虑:

首先，将税收仲裁机制定位为相互协商程序的补充。一方面规定，只有在双方主管当局在规定时限内无法达成协议的情况下，相关国际税收争议才可以将案件提交仲裁解决；另一方面规定，即使相关争议事项已提交仲裁，双方主管当局仍然可以相互协商达成协议，以此最大程度地争取双方主管当局达成解决争议的共识。

其次，将提交仲裁的事项限定在一定的范围之内。在此方面，我们未必完全采纳美、德两国现有的做法，而是根据缔约双方的实际需要，将予以仲裁的事项限定在那些可能在执行中双方之间最容易发生争议的税收协定条款上，例如转移定价问题或者常设机构利润征税等问题。不仅如此，提交仲裁事项的性质，也可以仅限属于事实问题而非法律问题。作为初步尝试，我们甚至可以采取“逐案同意”的方式，将某些争议中的法律问题也提交仲裁。

再次，参考美、德两国“棒球仲裁”的经验。即限制作为第三方的仲裁庭对仲裁事项所涉及的税收协定条款的解释权力，让仲裁庭在双方就案件涉及的所得金额、费用额及应纳税额所提出的建议案中择其一而做出裁决，从而将税收协定条款的解释权最大限度地保留在自己的手中。

最后，规定仲裁裁决的仅对提交仲裁的个案具有约束力，而不具先例价值。这样，一方面可以确保仲裁庭的裁决对于缔约国双方未来采取的征税行为也没有任何约束力，另一方面可以确保相关国际税收争议得以有效解决。