浅议公允价值及公允价值变动损益核算

摘要：公允价值是新的会计准则的一个全新的概念，这个概念的理解与领会，在全面掌握领会会计准则新变化，起到非常关键的作用；同时，某项资产或负债的公允价值变动，形成公允价值变动损益。本文就公允价值及公允价值变动损益核算进行初步探讨

关键词：企业会计准则 公允价值 公允价值变动损益

1 公允价值

1.1 《企业会计准则》2006第22号——金融工具确认和计量第七章第五十条提出：公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

1.2 公允价值确定应遵循以下原则 存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。

金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值。

初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债，应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。

企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征，包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。没有标明利率的短期应收款项和应付款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。

2 公允价值变动损益

公允价值变动损益就是因公允价值的变动而导致的损失或是收益。

2.1 交易性金融资产涉及的公允价值变动损益的处理 根据新准则及应用指南：资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记本科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

例一：2008年1月17日，x公司购人y公司10万股股票，每股市价100元，另支付手续费1万元，5月10日，y公司宣告分派现金股利，每股0.50元。5月23日x公司收到分派的现金股利。2008年6月30日，y公司股价持续下跌，每股市价仅为49.26元。2008年8月1日x公司以每股44元的价格出售该批股票并支付手续费0.44万元。x公司把购买的股票划分为交易性金融资产，做以下处理：

1．2008年1月17日购入时：

借：交易性金融资产——成本 10000000

投资收益 10000

贷：银行存款 10010000

2．2008年5月10日宣告分派现金股利时：

借：应收股利 50000

贷：投资收益 50000

2008年5月23日收到分派的现金股利时：

借：银行存款 50000

贷：应收股利 50000

3．2008年6月30日公允价值低于账面价值时：

借：公允价值变动损益 5074000

贷：交易性金融资产——公允价值变动 5074000

4．2008年8月1日处置该批股票时：

借：银行存款 4395600

投资收益 530400

交易性金融资产——公允价值变动 5074000

贷：交易性金融资产——成本 10000000

借：投资收益 5074000

贷：公允价值变动损益 5074000来

2.2 采用公允价值模式计量的投资性房地产涉及的公允价值变动损益的处理 根据新准则及应用指南：“公允价值变动损益”只有在采用公允价值计量模式核算投资性房地产时才会用到：①在资产负债表日，只要公允价值和账面价值不一致，其差额需调整“公允价值变动损益”；②在采用公允价值模式计量时，在投资性房地产和非投资性房地产转换时，只有在投资性房地产转为自用房地产进行后续计量时，转换日公允价值与账面价值之间的差额调整“公允价值变动损益”。③在采用公允价值模式进行非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量中，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

例二：甲是一家房地产开发企业，2007年1月31日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年2月15日。2007年2月15日，该写字楼账面余额为48000万元，公允价值为48000万元。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为50000万元。2008年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以60000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量。则甲企业账务处理如下：

(1)2007年2月15日，存货转换为投资性房地产

借：投资性房地产——成本 480000000

贷：开发产品 　 　480000000

(2)2007年12月31日，公允价值变动

借：投资性房地产——公允价值变动 20000000

贷：公允价值变动损益 20000000

(3)2008年6月，出售投资性房地产

借：银行存款 600000000

贷：其他业务收入 600000000

借：其他业务成本 500000000

贷：投资性房地产——成本 480000000

——公允价值变动 20000000

同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入。

借：公允价值变动损益 20000000

贷：其他业务收入 20000000

3 以公允价值计量的资产的涉税处理

按照企业会计准则规定，交易性金融资产、公允价值模式计量的投资性房地产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。但是按照税法规定，交易性金融资产、公允价值模式计量的投资性房地产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额，使得该类资产计税金额（取得成本）与账面金额之间产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。例二中，2007年12月31日，该项投资性房地产的账面金额为50000万元与计税金额为48000万元之间形成2000万元的应纳税暂时性差异（若所得税率为25%），做以下处理：

借：所得税费用5000000

贷：递延所得税负债 5000000

4 “公允价值变动损益”账务处理的不足和建议

上述例一的业务，都发生在同一会计期间，即不存在跨期，核算比较简单，可以从结转的“投资收益”，完整地体现所持金融资产给企业带来的损益。但是，如果存在跨期，即上期末此项金融资产没有出售，“公允价值变动损益”属于损益类科目，期末应转入“本年利润”，但是公允价值变动而发生的损益只是一笔持有待转的损益，只有在出售时才能变为现实损益。在例二中，就存在跨期，2007年公允价值发生变动，2007年12月31日，公允价值变动损益转入本年利润后，公允价值变动损益科目无余额，20000000元属于持有损益，在2008年6月出售时才转变为现实损益。但如果只看2008年6月份的报表，很容易认为本月以公允价值计量的投资性房地产发生公允价值变动2000万元，很容易误导报表使用者。所以，笔者认为“公允价值变动损益”科目应更改为“待转公允价值变动损益”，科目性质变更为所有者权益类，金融资产（或公允价值模式计量的投资性房地产）持有期间的公允价值变动计入该科目，当然，期末也不转入“本年利润”，待该金融资产（或公允价值模式计量的投资性房地产）出售时转入相关损益类科目。这样既能体现金融资产（或公允价值模式计量的投资性房地产）持有期间的公允价值变动情况，又能够全面体现该该金融资产（或公允价值模式计量的投资性房地产）在出售时的持有损益和转让损益，避免对报表使用者的误导。

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则》.北京.经济科学出版社2006版.

[2]全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京.经济科学出版社.2008版.