会计师考生应从典型题例解读中学会“感悟与提高”

会计师考生应从典型题例解读中学会“感悟与提高”

原定于2012年5月12日至13日的会计师考试，推迟到2012年10月27日至28日进行，这对于一些学得不太扎实的考生来讲无疑是一次难得的机遇。为了帮助这些考生能尽快

题例1：2010年1月1日，m公司用银行存款2 500万元从证券市场上购入n公司发行在外70%的股份并能够控制n公司。同日，n公司账面所有者权益为3 400万元（与可辨认净资产公允价值相等），其中：股本为2 150万元，资本公积为850万元，盈余公积为80万元，未分配利润为320万元。n公司按照10%的比例计提盈余公积，m公司和n公司在此之前不存在关联方。m公司与n公司的所得税税率均为25%，所得税核算方法采用资产负债表债务法。

（1）2010年4月17日宣告分派并发放2009年现金股利120万元。ｎ公司2010年度实现净利润745万元；2011年4月18日宣告分派并发放2010年现金股利400万元，2011年实现净利润810万元。2010年n公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为60万元，2011年n公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为70万元。（2010年与2011年由于可供出售金额资产公允价值变动，计入资本公积的金额均未考虑所得税的影响）

（2）m公司2010年6月销售300件甲产品给n公司，每件售价1万元，每件成本0.7万元，n公司2010年对外销售甲产品150件，每件售价1.2万元。wWW.11665.cOM2010年末甲产品的可变现净值为每件0.8万元；2011年m公司出售100件乙产品给n公司，每件售价5万元，每件成本3万元；2011年n公司对外销售甲产品60件，每件售价10万元；2011年n公司对外销售乙产品30件，每件售价6万元；2011年12月31日，甲产品的可变现净值为每件0.6万元，乙产品的可变现净值为每件3.6万元。

（3）m公司2010年6月30日出售一项不需要安装的固定资产给甲公司，该项固定资产的售价为500万元，账面价值为360万元，n公司购入后作为管理用固定资产入账，预计使用年限为5年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。

（4）2010年6月1日，n公司按面值购入m公司2010年1月1日发行的五年期到期一次还本、分次付息债券，准备持有至到期，实际支付价款为1 500万元（假定不考虑相关税费），票面利率（等于实际利率）8%，每年1月15日付息。

要求：

1.编制m公司2010年和2011年与长期股权投资有关的会计分录；

2.编制mn集团公司2010年末合并报表的调整、抵销分录；

3.编制mn集团公司2011年末合并报表的调整、抵销分录。（金额单位用万元表示）

参考答案：

解题前的分析：m公司与n公司的合并属于非同一控制下的企业合并，购买方m公司以支付现金资产的方式取得对n公司70%的持股比例，由于在购买日被购买方的可辨认资产负债的账面价值与公允价值相等，所以在编制合并报表时，m公司无需对n公司的个别会计报表按购买日公允价值进行调整。另外，由于购买日m公司的购买成本2 500万元大于应享有被购买方n公司可辨认净资产公允价值的份额2 380（3 400×70%）万元，所以在编制合并报表时会产生120（2 500－2 380）万元的一项商誉。

详细解读：

要求1.编制m公司2010年和2011年与长期股权投资有关的会计分录。

1）2010年1月1日投资时：

借：长期股权投资——n公司 2 500

贷：银行存款 2 500

2）2010年分派2009年现金股利时：

借：银行存款 84（120×70%）

贷：投资收益 84

3）2011年分派2010年现金股利时：

借：银行存款 280（400×70%）

贷：投资收益 280

要求2.编制mn集团公司2010年末合并报表的调整与抵销分录。

第一，调整分录（按权益法对m公司的长期股权投资进行调整）

（1）借：投资收益 84

贷：长期股权投资 84

此笔调整分录的目的是要把成本法下收到现金股利的会计分录调整为权益法下收到现金股利的会计分录。

（2）借：长期股权投资 422.8

贷：投资收益422.8

n公司调整后的净利润＝745－150＋150－150＋105

－140＋14＋30－70＋70＝604

m公司应享的投资收益＝604×70%＝422.8

提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之间发生的内部交易或事项中涉及到损益类事项的，应当对来源于子公司个别报表中的净利润进行调整，母公司应按子公司调整后的净利润乘以其持股比例，计算应享有或应承担的投资损益。

（3）借：长期股权投资 31.5（45×70%）

贷：资本公积 　 31.5

按照权益法调整后长期股权投资的余额＝2 500－84

＋422.8＋31.5＝2 870.3（万元）

第二，抵销分录

（1）内部销售收入与存货项目的抵销

1）借：营业收入 150（300×50%）

贷：营业成本 　 150

2）借：营业收入 150（300×50%）

贷：营业成本 　 　 105［300×50%（1－30%）]

存货 45（300×50%×30%）

业务类型：属于本年发生内部销售，本年部分出售、部分未出售，内部收入为300万元，内部成本为210万元，内部销售毛利率为30%，出售比例与未出售比例均为50%。

3）借：存货——存货跌价准备 30［（1－0.8）×150]

贷：资产减值损失 30

注：由于存货的可变现净值120（150×0.8）万元介于销货成本105（150×0.7）万元与购货成本150（150×1）万元之间，从企业集团的角度来看，存货期末可变现净值120万元高于企业集团的期末存货的成本105万元，企业集团无需计提，也无需保留存货跌价准备，所以m公司编制合并报表时，应将n公司计提的存货跌价准备30万元全部予以冲销。

4）借：递延所得税资产 3.75 ［（45－30）×25%]

贷：所得税费用 3.75

详细分析：采用比较分析法：表1个别会计报表；表2合并会计报表。

经过比较可以看出，在n公司个别报表中已确认了递延所得税资产与所得税费用各7.5万元，而合并报表中，则需要确认递延所得税资产与所得税费用各11.25万元，所以m公司编制合并报表时，需补确认3.75万元的递延所得税资产与所得税费用。

（2）内部交易固定资产项目的抵销

1）借：营业外收入 140

贷：固定资产——原价 140论文联盟

2）借：固定资产——累计折旧 14 （140/5×6/12）

贷：管理费用 14

3）借：递延所得税资产 31.5［（140－14）×25%]

贷：所得税费用 31.5

详细分析：表3合并会计报表。

由于会计与税法的折旧方法与折旧年限相同，所以在n公司个别会计报表中不会产生暂时性差异。在合并报表中，由于会计与税法确认账面价值与计税基础的标准不同，所以会发生可抵扣暂时性差异126万元，应确认递延所得税资产与所得税费用各31.5万元。

（3）内部债权债务项目的相互抵销：

1）借：应付债券 1 500

贷：持有至到期投资 1 500

2）借：应付利息　70 （1500×8%÷12×7）

贷：应收利息　 70

3）借：投资收益 70

贷：财务费用 70

（4）长期股权投资与所有者权益项目的相互抵销

商誉＝2 870.3－（2 150＋895＋154.5＋729.5）×70%

＝120

少数股东权益＝（2 150＋895＋154.5＋729.5）×（1－70%）

＝1178.7

投资收益＝604×70%＝422.8

少数股东损益＝604×30%＝181.2

借：股本 2 150

资本公积 895 （850＋45）

盈余公积 154.5 （80＋745×10%）

投资收益 422.8

少数股东损益 181.2

未分配利润——年初 320

商誉 120

贷：长期股权投资 2 870.3

少数股东权益 1 178.7

提取盈余公积 74.5 （745×10%）

对所有者（股东）的分配 120

要求3.编制mn集团公司2011年末合并报表的调整与抵销分录。

第一，调整分录（按照权益法的要求对m公司的长期股权投资进行调整）

（1）借：长期股权投资 370.3

贷：未分配利润——年初 338.8 （422.8－84）

资本公积 31.5

注：此笔调整分录为上年调整过的，本年编制合并报表时还要继续调整。

（2）借：投资收益 280（400×70%）

贷：长期股权投资 280

注：此笔调整分录的目的是要把成本法下收到现金股利的会计分录调整为权益法下收到现金股利的会计分录。

（3）借：长期股权投资 567.7

贷：投资收益 567.7

n公司调整后的净利润＝810＋18－12＋9－150＋150

－350＋210＋98＋28－120＋120＝811

m公司应确认的投资收益＝811×70%＝567.7

提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之间发生的内部交易或事项中涉及到损益类事项的，应当对来源于子公司个别报表中的净利润进行调整，母公司应按子公司调整后的净利润乘以其持股比例，计算应享有或应承担的投资损益。

（4）借：长期股权投资 36.75（52.5×70%）

贷：资本公积 36.75

按照权益法调整后长期股权投资的余额＝2 500＋370.3

－280＋567.7＋36.75＝3 194.75

第二，抵销分录：

（1）内部销售与存货项目的抵销：

甲产品：1）借：未分配利润——年初 45（150×30%）

贷：营业成本 18（60×30%）

存货 27（90×30%）

2）借：存货——存货跌价准备 30

贷：未分配利润——年初 30

3）借：递延所得税资产 3.75

贷：未分配利润——年初 3.75

4）借：营业成本 12

贷：存货跌价准备 12 （30×40%）

5）借：存货——存货跌价准备 9

贷：资产减值损失 9

2010年初，n公司个别会计报表中，存货跌价准备的余额为30万元，本期由于对外销售甲产品60件（出售比例为40%）而转销的存货跌价准备为12（30×40%）万元，计提存货跌价准备前的余额为18万元，本期末实际提取的存货跌价准备为18万元，企业集团应保留的存货跌价准备为9万元，所以m公司编合并报表时，应将n公司多计提的存货跌价准备9万元予以冲销。

6）借：所得税费用 3.75

贷：递延所得税资产 3.75

详细分析：采用比较分析法：表4个别会计报表；表5合并会计报表。

经过比较分析可以看出，在n公司个别报表中已确认了递延所得税资产（借）与所得税费用（贷）各1.5万元，而合并报表中则需要确认所得税费用（借）与递延所得税资产（贷）各2.25万元，所以m公司编制合并报表时，需要确认所得税费用（借）与递延所得税资产（贷）各3.75万元，才能把个别会计报表中的所得税会计分录调整为合并报表中的所得税会计分录。

乙产品：内部收入＝500

内部销售毛利率＝（500－300）/500＝40%

出售比例＝30%

未出售比例＝70%

业务类型：属于本年发生内部销售，本年部分出售、部分未出售。

1）借：营业收入 150（500×30%）

贷：营业成本 150

2）借：营业收入 350（500×70%）

贷：营业成本 210［500×70%（1－40%）]

存货 140（500×70%×40%）

3）借：存货——存货跌价准备 98［（5－3.6）×70]

贷：资产减值损失 98

4）借：递延所得税资产 10. 5 ［（140－98）×25%]

贷：所得税费用 10.5

详细分析：采用比较分析法：表6个别会计报表；表7合并会计报表。

经过比较分析可以看出，要想把个别报表的递延所得税资产（借）24.5万元调整为合并报表的递延所得税资产（借）35万元，m公司编制合并报表时，应补确认递延所得税资产（借）10.5万元。

（2）内部固定资产交易的抵销

1）借：未分配利润——年初 140

贷：固定资产——原价 140

2）借：固定资产——累计折旧 14

贷：未分配利润——年初 14

3）借：固定资产——累计折旧 28

贷：管理费用28

4）借：递延所得税资产 31.5 ［（140－14）×25%]

贷：未分配利润——年初 　 31.5

5）借：所得税费用 7 （28×25%）

贷：递延所得税资产7

详细分析：表8合并会计报表。

经过分析可以看出，2010年转回可抵扣暂时性差异28万元，m公司编制合并报表时，应编制上述5）会计分录来确认转回暂时性差异对所得税费用的影响。

（3）内部债权债务项目的相互抵销

1）借：应付债券 1 500

贷：持有至到期投资 1 500

2）借：应付利息 120

贷：应收利息 120

3）借：投资收益 120

贷：财务费用 120

（4）长期股权投资与所有者权益项目的抵销

商誉＝3 194.75－（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×70%

＝120

少数股东权益＝（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×（1－70%）

＝1 317.75

投资收益＝811×70%＝567.7

少数股东损益＝811×30%＝243.3

借：股本 2 150

资本公积 947.5 （850＋45＋52.5）

盈余公积 235.5（80＋74.5＋81）

投资收益 567.7

少数股东损益 243.3

未分配利润——年初 729.5

商誉 120

贷：长期股权投资 3 194.75

少数股东权益 1 317.75

提取盈余公积 81 （810×10%）

对所有者（股东）的分配 400

题例2：甲企业属于一般纳税人，于2008年1月1日以银行存款120万元购入一建筑物，同日将其对外出租，每月租金为3万元，并采用成本模式进行后续计量，该建筑物的预计使用年限为10年，会计与税法均采用直线法且均按10年计提折旧。2008年12月31日该建筑物的公允价值为135万元。甲企业从2009年1月1日起将该投资性房地产的计量模式由成本计量模式变更为按公允价值模式计量。该投资性房地产当日的公允价值为135万元。甲企业2008年还销售一批产品，收入为200万元，成本为140万元。甲企业所得税核算方法采用资产负债表债务法，所得税税率为25%。该企业每年按净利润的10%计提法定盈余公积。要求：编制会计政策变更时的会计分录并分析其原因。

会计政策变更时的会计分录：

借：投资性房地产——成本 120

——公允价值变动 15

投资性房地产累计折旧 11

贷：投资性房地产 120

递延所得税负债 6.5

利润分配——未分配利润 17.55

盈余公积 1.95

分析编制上述会计分录的原因：

1.成本模式计量方式下的会计处理及报表信息

（1）借：投资性房地产 120

贷：银行存款 120

（2）借：其他业务成本 11

贷：投资性房地产累计折旧 11

（3）借：银行存款 36 （3×12）

贷：其他业务收入 36

（4）借：银行存款 234

贷：主营业务收入 　200

应交税费——应交增值税（销项税额） 34

（5）借：主营业务成本 140

贷：库存商品 140

（6）利润总额＝200-140-11＋36＝85

（7）暂时性差异＝0

（8）应纳税所得额＝85

（9）应交所得税＝85×25%＝21.25

（10）所得税费用＝21.25

（11）会计处理：

借：所得税费用 　 21.25

贷：应交税费——应交所得税　 21.25

（12）净利润＝85－21.25＝63.75

（13）盈余公积＝6.375

（14）未分配利润＝63.75－6.375＝57.375

（15）资产负债表（2009年度）表9

表　9

（16）利润表（2009年度）表10

　表　10

2.公允价值模式计量方式下的会计处理及报表信息

（1）借：投资性房地产——成本 120

贷：银行存款 120

（2）借：银行存款 36 （3×12）

贷：其他业务收入 36

（3）借：银行存款 234

贷：主营业务收入 200

应交税费——应交增值税（销项税额）

34

（4）借：主营业务成本 140

贷：库存商品 140

（5）借：投资性房地产——公允价值变动 15

贷：公允价值变动损益 15

（6）利润总额＝200－140＋36＋15＝111

（7）发生应纳税暂时性差异＝26

（8）应纳税所得额＝111-26＝85

（9）应交所得税＝85×25%＝21.25

（10）递延所得税负债贷方发生额＝26×25%＝6.5

（11）所得税费用＝21.25＋6.5＝27.75

（12）会计处理：

借：所得税费用 27.75

贷：递延所得税负债 6.5

应交税费——应交所得税 21.25

（13）净利润＝111－27.75＝83.25

（14）盈余公积＝83.25×10%＝8.325

（15）未分配利润＝83.25－8.325＝74.925

（16）资产负债表（2009年度）表11

表　11

（17）利润表（2009年度）表12

表　12

经过上述比较可以看出：成本计量模式比公允价值计量模式少确认投资性房地产15万元，少确认公允价值变动损益15万元，多确认其他业务成本 11万元，多确认投资性房地产累计折旧11万元，少确认所得税费用6.5万元，少确认递延所得税负债6.5万元。两种方法下应交的所得税均为21.25万元，所以发生会计政策变更应作如下账务调整与报表调整：

（1）借：投资性房地产——公允价值变动 15

贷：以前年度损益调整（公允价值变动损益） 15

（2）借：投资性房地产累计折旧 11

贷：以前年度损益调整（其他业务成本） 11

（3）借：以前年度损益调整（所得税费用） 6.5

贷：递延所得税负债 6.5

（4）借：投资性房地产——成本 120

贷：投资性房地产 120

（5）借：以前年度损益调整 19.5

贷：利润分配——未分配利润 19.5

（6）借：利润分配—— 提取盈余公积 1.95

贷：盈余公积 1.95

（7）借：利润分配——未分配利润 1.95

贷：利润分配—— 提取盈余公积 1.95

以上七笔可合成一笔：

借：投资性房地产——成本 120

——公允价值变动 15

投资性房地产累计折旧 11

贷：投资性房地产 120

递延所得税负债 6.5

利润分配——未分配利润 17.55

盈余公积 1.95

调整会计报表：表13、表14。

表13　资产负债表（2009年）

表14　利润表（2009年）

经过调整后的会计报表所反映的会计信息与该项业务初次发生时就采用公允价值模式计量所提供的会计信息完全一样。