会计核算制度的深层次改革

2000年12月29日，财政部以财会（2000）25号文发布了《企业会计制度》，并明确于2001年1月1日起执行。这标志着我国会计制度的改革又进人了一个新的起点，为在新世纪提高我国的会计信息质量，应对加入wto后对会计核算的要求，为我国融人经济全球化有着重要的意义。

建立国家统一会计制度，是规范企业会计行为的重要环节。1992年，我国进行了会计核算制度的重大改革，发布了“两则”、“两制”。这一产生于计划经济向市场经济转轨的特定历史时期的改革成果，使我国的会计核算制度向国际化迈进跨出了具有本质意义的一步，资本金概念的确立，突破了会计理论和实务中长期讳莫如深的禁区，实现了会计核算模式的根本转变，为促进市场经济的健康发展作出了不可磨灭的贡献。但是，事物是在不断发展的，指望一次改革能够解决所有的问题是不符合唯物辩证法的。随着我国市场经济越来越趋向成熟，法律环境不断健全，发达的市场经济条件下必然产生的一些经济事项，如资本市场的发展和规范、产权变更、债务重组、期货等的出现，使原来拿计制度规定的核算内容已经无法容纳。再者，新兴行业的不断产生，企业本身经营的多元化，企业集团的产生对合并报表的要求等，原有的行业会计制度已经越来越暴露出其局限性；同时，对会计要素的确认和计量要求没有能真正体现会计信息可靠性的要求，从某种程度上也影响了会计信息质量。如，对于己经不能为企业带来经济利益的待处理财产损失、无法收回的应收款、呆滞积压毫无使用价值的存货等，还是作为资产列示在资产负债表上，严重高估了资产、虚增了利润，给报表使用者提供了不真实的信息。wwW.11665.CoM虽然1998年修订的（股份有限公司会计制度》以及近年来陆续发布的十三个具体会计准则解决了一部分问题，但毕竟规范的范围较小（大部分只是针对上市公司的）；同时，具体会计准则尚未出齐，规范的内容尚未形成系统。如此种种，都表明会计核算制度进一步改革已经势在必然。

党*国务院对建立健全国家统一会计制度非常重视。十五届四中全会通过的“**关于国有企业改革和发展若千重大问题的决定”，要求建立健全全国统一的会计制度；十四届三中全会提出建立健全国家统一的会计制度；新修订的（会计法》也规定。“国家实行统一的会计制度”。国务院发布的于今年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》对各项会计要素的定义作了法定规范。这一切，都要求建立不分行业和所有制的统一会计制度，按照《财务会计报告条例》规定的定义对会计要素的确认、计量、记录和报告重新作出详细的规定，以增强会计信息的有用性、可靠性和可比性。

《企业会计制度》（以下简称“新制度”）是贯彻《会计法》和《财务会计报告条例》的配套法规，实际上是《会计法》和《财务会计报告条例》的实施细则，是具有行政法规性质的规范性文件。既实现了和国际会计惯例的充分协调，又充分体现了中国特色，适应了现阶段市场经济发展的需要、提高会计信息质量的需要、帮助报表使用者理性决策的需要，以及面临进人wto的需要。如果说，1992年“两则”、“两制”、解决的是会计模式的根本转换，确立了全新的核算体系框架，这次新制度的发布就是会计核算制度内涵上的深层次改革，其深度和力度均超过了1992年的会计改革。

对于《企业会计制度》发布的重要性及其特点，已经见诸于多篇报道，专家们对此作了很高的评价，笔者不再重复赘述。现仅从实务的角度出发，将新制度与原制度的主要区别整理归纳如下，以求工于同行。为方便起见，文中的原制度只指原《股份有限公司会计制度》。

一、关干制度的执行范围

除了不对外筹集资金、经营规模较小的企业、金融保险企业，所有企业均应执行本制度。但考虑到各类企业的具体情况，财政部采用分步到位的做法。即按照财政部关于《企业会计制度）实施范围有关问题规定》，新制度从2001年1月i日起暂在股份有限公司范围内实施，鼓励符合条件的其他企业执行，但国有企业有意先行实施的，要经同级财政部门批准。这是因为从原来执行行业制度到执行新制度，幅度太大，这个跨度既包括对企业财务状况和经营成果的影响是巨大的，也包括现有会计人员的水平也必须有一个跳跃，必须要有充分的思想准备以及经过一定的培训过程。而股份有限公司经过几年来会计政策不断变化的历练，企业的会计信息质量和企业会计人员的业务水平均相对高于其他企业，从执行原制度到执行新制度，仅是再上一个台阶的问题，不会有什么大的波动。同时，对非股份有限公司，暂将执行的主动权放到企业手中，这样就为以后在所有企业实施新制度奠定了坚实的基础，保证了新老制度的平稳过渡，实行会计改革的“软着陆”。财政部的这种安排，体现了实事求是的作风和务实精神。

二、确定了会计中期概念

原制度规定的中期财务报告是指在每个会计年度的前六个月结束后对外提供的财务报告。新制度明确了半年度、季度和月度均成为会计中期，即月度、季度和半年度财务报告均为中期报告，和国际惯例趋向一致。

三、对基本原则作了修正

原《企业会计准则》规定了十二项基本原则。新制度增加了实质重于法律形式的原则。这是因为经济生活中这种现象已经较为普遍，会计急需予以规范，如融资租赁、合并报表、售后回购等。

对于原来规定的各项基本原则，则不同程度地作了必要的修改。如对于历史成本原则，新制度修订为：“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其帐面价值。”也即是说，各项财产在取得时按照历史成本，但期末计价应按历史成本与可收回净值孰低原则，而不是一律按历史成本。但强调，除了国家另有规定外，资产的帐面价值一律不得自行调整。帐面不得自行调整这一点，在1992年发布的基本会计准则 中，已有上述规定，但往往被人忽略。现在有些企业出于种种原因，非常热衷调帐，如资产重组、增资扩股、公司性质变更 （从有限责任公司变更为股份有限公司）、产权变动等等。如果注册会计师提出此类业务不应调帐，企此往往会提出文件依据的问题。笔者认为，文件的依据就是吐 述规定。因为国家从来也没有对上述业务有过可以调帐的“另有规定”，既然不属“另有规定”的范畴，那只能归人“一律不得自行调整”的范畴了。

此外，原来在财务制度中规定的对会计要素确认计量的功能则统一回归会计。

四、明确了企业采用会计政策等的批准权限

新制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构。其中会计政策和会计估计还要按照法律、行政 法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。也就是说，不再经*有关部门规定或批准，改变了原会计政策和税收政策批准权限混淆不分的现象，将会计行为还政于企业。但并不意味着企业可以随心所欲地任意决定和变更会计政策和会计估计以调节利润，企业应该在国家统一会计制度规定的范围内作出合理的选择和估计。

五、采用了更加种位的会计政策

新制度中，体现了更加稳健的会计政策，如对自创无形资产的处理、债务重组方式和非货币性交易换人资产的计价、融资租人固定资产的计价、借款费用的处理、计提资产减值准备等。这就使得企业的资产价值更为客观、真实。

六、关干具体经济业务会计处理的主要变化

（一）关于资产。

资产部分与原制度比较。主要的区别有1、强调了帐面余额和帐面价值的概念。帐面余额的含义与帐面价值的含义有所不同。新制度中多次使用帐面价值概念，很多地方将其作为资产计价的基础。为不便两者混淆，新制度专门说明：本制度所称的帐面余额，是指某科目的帐 面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目；帐面价值，是指 某科目的帐面余额减去相关的备抵项目后的净额。

2、修订了债务重组的处理。债务重组不再区分债权人 是否让步。对债权人来说，债务人以非现金资产抵偿债务，均以应收债权的帐面价值加相关税费作为取得资产的价值，而不再是按公允价值计价；对债务人来说，债权人修改债务条件或债务人以低于债务帐面价值的现金抵债、以帐面价值低于债务帐面价值的非现金资产抵债以及债务转为股本取得的收益均作为资本公积处理。对债务重组协议中所带有的或有支出条件，当或有支出不发生时，也转为资本公积。

3，对于非货币性交易的资产计价作了修改。非货币性交易不再区分同类或非同类资产，也不再区分换出资产是 否减值。凡非货币性交易，一律作为同类资产以换出资产的帐面价值加上相关税费为基础作为换人资产的人帐价值。

上述修改是考虑到目前我国公允价值很难取得。如果 滥用公允价值，反而会引起会计信息的更大失真。用较为可靠的帐面价值可以减少调节利润、粉饰业绩的空间，因此尽量回避使用公允价值。

4、增加了对存人证券公司资金的处理。存人证券公司资金也是近年来证券市场开放后出现的新经济业务。有的将其作为短期投资，有的将其作为银行存款，均不规范。新 制度明确将其作为其他货币资金处理，待购人股票、基金、债券等后再转为投资。

5、增加了“委托贷款”一级科目。新制度规定，委托贷 款应视同短期投资进行核算，但是，委托贷款应按期计提利息，计人损益（这一点与短期投资有所区别。短期股票债券 投资等分得的股利和利息，冲减短期投资成本）；企业按期计提的利息到付息期不能收回的，应当停止计提利息，并冲 回原已计提的利息。

6、对于带息应收票据，由原来中期（半年末）或年度终了时计提利息改为于期末计提。

7、对于不再符合资产定义的费用、损失，不再确认为资产。如待摊费用、长期待摊费用等，不能使以后会计期间受益的，应将尚未推销的摊余价值全部计人当期损益；开办费于开始生产经营当月起一次计人开始生产经营当月的损益；发生的待处理财产损失，如果期末结帐前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按规定计人当期损益，并在会计报表附注中作出说明，等批准后再做调整；对于无使用价值和转让价值的存货和无形资产，应全部转入当期损益；对于不能再给企业带来经济利益的固定资产，应全额计提固定资产减值准备。

因此，新制度规定，资产减值准备从四项增加为八项，即除了对应收帐款、短期投资、长期投资、存货计提减值准备外，对委托贷款、固定资产、无形资产、在建工程也应计提减值准备，这一点，已与国际会计惯例完全接轨。

但为了避免企业利用计提秘密准备而蓄储利润，作为调节利润的手段，新制度还规定，对于滥用会计估计而多提的准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则，不得作为增加当期的利润处理。

8、对长期股权投资，新制度所作的主要变动是：

（1）以行政划拨方式取得的长期股权投资，按划出单位的帐面价值作为长期股权投资的初始投资成本。在市场经济条件下，股权交易应是一种市场行为，但也不排除一些企业集团在对下属子公司进行整合的过程中采取非市场手段，在子公司划来划去的同时，股权投资的价值确定出现了很大的随意性。增加这一条规定，应该说是很有现实意义的。

（2）在进行权益法核算时，对于不展于投资企业的净利润扣除内容中，增加了承包经营企业支付的承包利润。

（3）对于拟处置的长期投资不需要再划转短期投资。长期投资什么情况下而要划转短期投资，什么情况下可直接处置，界限确实较难划分。这样修改使得操作性大大婶强。

（4）对于以非现金资产进行股权投资，按照非货币性交易的原则进行处理。即在投资时不再以投出资产的公允价值作为长期股权投资的投资成本，不再产生投资成本与投出资产帐面价值的差异。

9、关于固定资产。固定资产的内容变化也较大。主要有：

（1）对于融资租人的固定资产的价值，按租赁开始日租赁资产的原帐面价值与最低付款额的现值两者中较低者作为入帐价值。与原来以设备价款加上相关费用作为人帐价值有了很大的不同。这样，在资产价值和长期应付款之间就有一个差额，这个差额作为“末确认融资费用”，以后分期推销计人财务费用。但根据重要性原则，如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为资产的人怅价值，如是，在不考虑用银行存款支付的相关税费的情况下，资产价值和长期应付款之间当无差额。

（2）对于受赠、盘盈、无偿词人以及购买旧的固定资产等，直接以净值加相关税费入帐，不再体现反映其新旧程度的累计折旧。企业只要在此价值基础上按预计尚可使用年限计算折旧额，操作性更强。

（3）对于工程建造过程中的试运转形成的可对外销售的产品，在销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。原制度规定得较简单，只说明在建工程取得的收入冲减工程成本，而新制度规定得更为具体，即如果试运转形成的产品直接对外销售，取得的实际销售收入冲减在建工程成本；如果暂时不销售，为加强对这部分商品的管理，应先转入库存商品，但应以预计售价结转，以后售出时不形成经营利润。结果和直接销售基本一致。

（4）对于在建工程结转固定资产的时间节点，改为达到预定可使用状态之前。也就是说，达到这个节点后，固定资产应按规定计提折旧，应该停止借款费用资本化。这是一个值得注意的重大变化。“竣工决算”、“交付使用”的时点概念就此退出历史舞台。这个时间节点与国际会计准则是一致的。

（5）对于己经估价人帐的固定资产，如果竣工决算的时间不在同一年间，按照实际成本调整原来的暂估价值、调整原已计提的折旧，应予追溯调整期初各项目及留存收益。原制度对如何调整没有明确，新制度规定得明确具体。

（6）对于融资租人固定资产，如果无法合理确定租赁期届满时，能够取得租赁所有权的，应在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧，改变了原仅按使用年限计提折旧的规定。

（7）明确大修理费用的推销期限不得超过下一次大修理开始前，以避免企业随意拉长大修理摊销期限，与受益年限不挂钩。

（8）对于投资者投人的固定资产，按照投资各方确认的价值作为人帐价值，而不再是评估确认的原价。

10、新制度对无形资产的核算规定变化最大的是：

（1）对于股份有限公司为首次发行股票而接受投资者投人的无形资产，应按孩无形资产在投资方的帐面价值为实际成本，而不是象一般企业以投资各方确认的价值为实际成本。这个规定比较特殊，对于股份有限公司来说，其股本来自社会各方，投资者投人的无形资产的价值是无法得到所有投资者确认的，因此只有投资方的帐面价值才是唯一依据。尤其是无形资产价值的不确定因素很多，此举也是为了减少股东的投资风险。

（2）对于无形资产的摊销年限，采用预计使用年限与合同、法律年限孰短原则，如果合同和法律均未规定受益和有效年限的，无形资产的摊销期限不得超过十年。

（3）关于土地使用权：对于一般企业取得的土地使用权，在尚未开发和建造自用项目前。作为无形资产核算并按规定摊销；当利用土地建造自用项目时，土地使用权的帐面价值应一并转人在建工程成本，不再如原制度规定的固定资产价值与土地使用权价值相分离。对于房地产开发企业，在尚未开发前也应将其作为无形资产核算并按规定摊销，在开发商品房时，才能将土地使用权的帐面价值转入开发成本，不再如原制度规定的土地使用权购迸即作为开发成本。

此外，新制度强调了己经计人各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产取得成功时，不得再将原已计人费用的研究与开发费用资本化。

11，规定了股份有限公司发行股票支付的手续费和佣金等在溢价中不够抵销的部分，作为长期待推费用平均摊销，但推销期不得超过两年。

（二）关于负债。

1、规定各项流动负债均应按期计提利息。

2、对于借款费用的处理作了详细的规定，主要有：

（1）借款费用只指为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用。其他借款的借款费用均于发生当期确认为费用，直接计人当期财务费用。对于为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用，区分不同的费用作不同处理：

对于辅助费用，如果发生额较大的，在固定资产达到可使用状态之前计人购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到可使用状态之后发生的直接计人当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计人财务费用。

对于利息、折溢价推销和汇兑损益，同样以固定资产是否达到预定可使用状态作为资本化或者费用化的时间节点。但与辅助费用所不同的是，应先确定资本化开始的时间。也就是说，当同时满足“资产已经支出、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”这三个条件时，才可以开始资本化。体现了“谁使用资金谁负担费用”的原则。

对于利息（含折澄价推销，下同）还应按照一定的计算公式计算资本化金额，即每一会计期间利息的资本化金额应等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数与资本化率的乘积，体现了按照资金占用时间的长短来计量应承担的利息的原则。这样使资本化的金额合理而又科学。但资本化金额不得超过当期实际发生的利息。

汇兑损益因其不是以借款时间的长短依据计算的，因此资本化金额应是购建固定资产的外市专门借款在固定资产达到预定可使用状态之前每一会计期间所发生的汇兑损益。

（2）与专门借款有关的存款利息收入直接计人当期财务费用，不得冲减购建固定资产成本。

（3）企业发行债券发生的冻结资金产生的利息收入减去发行费用以后的差额，作为澄价处理。

（4）对于以非借款方式募集的资金用于购建某项固定资产的，在募集资金未到达以前借人的专门借款，也应按借款费用处理原则处理；募集资金达到后停止资本化。当实际支出超过募集资金时，超过部分计算累计支出加权平均数，按借款费用原则处理。

（5）规定了在固定资产购建发生中断时以及各部分分别完工时如何暂停资本化和部分停止资本化的处理。

（三）关于所有者权益。

与原制度比较，主要变化有两权1、简化了资本公积明细科目，由原来十一个明细科目压缩为七个，而且兼容性更强。

2、统一了一般企业与股份有限公司的盈余公积结构，分为法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金三项。但外商投资企业的盈余公积还是根据法律规定分为储备基金、企业发展基金和利润归还投资三项。

（四）其他。

1、对于收入确认，同《收入》准则确认原则基本一致。

2、明确各项资产减值损失的科目：坏帐准备和存货跌价准备计人管理费用，短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款碱值准备计人投资收益，无形资产、固定资产、在建工程减值准备计人营业外支出。

3、无形资产的处置损益计人营业外收支，不再作为其他业务。

4、投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所祷国产设备投资按一定比例可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免的部分，以及享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得税，均作为永久性差异处理。

5、企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税，以及实行先征后返所得税的企业，应于实际收到返回的所得税时，冲减退回当期的所得税费用。

6、对非货币性交易，补充了一项或多项资产换人应收款项，一项资产同时换人应收款项和其他多项资产，或者多项资产换人应收款项和其他多项资产的处理方法。

七、会计报表新制度规定的会计报表为：主表三张、附表六张。资产负债表中的资产除固定资产以外，其余均按净值直接填列。“待处理财产损溢”项目被取消：“代销商品款”作为存货的扣除项目，不作为流动负债项目：“未确认融资费用”在长期应付款项目中扣除，以反映础资租赁应付款的现值。现金流量表主表项目从原来32个压缩为21个。补充资料中的“将净利润调节为经营活动现金流量”作为第一部分内容，将原调节项目“提取的坏怅准备和转销的坏怅损失”改为“计提的资产碱值准备”：“不涉及现金收支的投资和筹资活动”作为第二部分内容，项目也改为“债务转为资本”、“一年内到期的可转换公司债券”、“础资租人固定资产”三项。

资产负债表增加了附表：资产减值准备明细表。原利润表附表之一的分部营业利润和资产表改为“分部报表（业务分部）”和“分部报表（地区分部）”两张。