几项按公允价值计量的资产项目期末账务处理的比较

摘要：新的会计准则体系中突出强调了公允价值的计量，相关资产在期末必须调整至公允价值，其中包括：交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产（公允模式）等。由于这三个资产项目的期末调整业务在账务处理上比较相似，容易发生混淆。文章对这三种资产项目在期末时的会计处理方法进行了比较，目的在于帮助财务人员正确理解期末调整公允价值的处理原则，能够在会计期末正确地对资产的公允价值进行计量和处理。

关键词：调整期末公允价值；交易性金融资产；可出售金融资产；投资性房地产

一、交易性金融资产的相关账务处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产又分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类，核算时均采用“交易性金融资产”科目，交易性金融资产的相关会计处理如下：

（一）企业取得该类金融资产时

借：交易性金融资产－成本

应收股利/利息

投资收益（初始费用）

贷：银行存款等

（二）资产负债表日公允价值的变动

借：交易性金融资产－公允价值变动

贷：公允价值变动损益

涨价调增交易性金融资产，跌价调减交易性金融资产。

（三）出售交易性金融资产

借：银存

贷：交易性金融资产－成本/公允价值变动

应收股利/利息

差额：投资收益

处置时要将金融资产持有期间形成的公允价值变动损益科目累计发生额转入“投资收益”：

借：公允价值变损益

贷：投资收益

二、可供出售金融资产的相关会计处理

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有到到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。www.11665.COm可供出售金融资产在符合一定条件的情况下可以转为持有至到期投资金融资产。可供出售的金融资产（以债券投资为例）的会计处理如下：

（一）企业取得可供出售的金融资产

借：可供出售的金融资产－成本（面值）

－利息调整（差额）

应收利息

贷：银行存款

（二）资产负债表日公允价值的变动

借：可供－公允价值变动

贷：资本公积－其他

涨价调增可供出售的金融资产，跌价调减可供出售的金融资产。

（三）处置可供出售金融资产时

处置时要将金融资产持有期间形成的资本公积（其他）科目累计发生额转入“投资收益”，累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。

借：银存

贷：可供出售的金融资产－成本/利息调整调/应计利息/公允价值变动变

应收利息

差额：投资收益

借：资本公积－其他资本公积

贷：投资收益

三、投资性房地产（公允模式）的相关账务处理

如果投资性房地产满足下列两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。则应采取公允模式计量与核算。采用公允价值模式进行计量的投资性房地产的会计处理。

（一）企业自用的固定资产或无形资产转为投资性房地产

借：投资性房地产－成本（公允）

累计折旧/摊销

贷：固定资产/无形资产（账面余额）

差额：资本公积－其他（贷余）/公允价值变损益（借余）

（二）资产负债表日公允价值变动

借：公允价值变损益

贷：投资性房地产－公允价值变动

涨价调增投资性房地产，跌价调减投资性房地产。

（三）处置投资性房地产（公允模式）时

借：其他业务成本

贷：投资性房地产

投资性房地产－成本/公允价值变动

借：资本公积－其他

公允价值变动损益

贷：其他业务收入

处置时要将转为投资性房地产时形成的资本公积或公允价值变动损益以及在持有期间因公允价值变动形成的公允价值变动损益转入“其他业务收入”。

四、分析和比较

通过上述分析我们可以看到这三项资产在期末均要调整至公允价值，所不同的是交易性金融资产和投资性房地产（公允模式）调整的金额计入公允价值变动损益，可供出售的金融资产计入资本公积（其他），这样处理会带来怎样的差异，我们下面进行比较：

（一）当年处置的交易性金融资产（见图1）

在取得投资当年就处置的交易性金融资产，因为期末调整至公允价值而引起的损益变动会在处置资产的同时转入投资收益，最终计入当期损益。

（二）次年处置的交易性金融资产（见图2）

在取得投资以后一直持有至次年才处置的交易性金融资产，因为期末调整至公允价值而引起的损益变动的处理，首先在取得投资当年的年终会从公允价值变动损益转入当年的本年利润（见图2步骤①），然后在处置资产的同时仍然需要再次转入投资收益（见图2步骤②），年终由投资收益转入处置当年的本年利润（见图2步骤③），最后还需将处置时转入投资收益的部分冲减本年利润（见图2步骤④）。通过分析得出，在取得投资以后一直持有至次年才处置的交易性金融资产其公允价值的变动实质上仍然是计入了持有期间的当期损益。

（三）处置可供出售的金融资产（见图3）

可供出售的金融资产其公允价值的变动会在处置当年由资本公积-其他资本公积转入处置当年的本年利润。

（四）当年处置的投资性房地产（公允模式）（见图4）

由自有资产转为投资性房地产时所形成的资本公积（其他）或公允价值变动损益连同期末调整至公允价值所形成的公允价值变动损益在处置时转入其他业务收入，年末转至本年利润。

（五）以后年度处置的投资性房地产（公允模式）（见图5）

以后年度处置的投资性房地产，因为转为投资性房地产时所形成的公允价值变动损益和期末调整至公允价值而形成的公允价值变动损益，首先在取得投资当年的年终会从公允价值变动损益转入当年的本年利润（见图5步骤①），在处置资产时需要和转为投资性房地产时所形成的资本公积（其他）一起转入其他业务收入（见图5步骤②），年终由其他业务收入转入处置当年的本年利润（见图5步骤③），最后还需将处置时转入其他业务收入的部分冲减本年利润（见图5步骤④）。通过分析得出，在投资年度以后才处置的投资性房地产（公允模式）其公允价值的变动实质上也仍然是计入了持有期间的当期损益。

参考文献：

1、财政部.企业会计准则[m].中国财政经济出版社,2006.

2、财政部.企业会计准则——应用指南[m].中国财政经济出版社,2006.