作业成本法的概念体系及作用

作业成本法是西方国家20世纪80年代中期以来研究的热点，针对传统成本会计的缺陷，很多西方会计学家开始研究作业成本法的概念。随着研究的深入，作业成本法率先在技术条件优良的制造业开始运用，并在一定范围内取得了良好的效果。近年来，金融公司、财务公司、健康卫生业、商业批发及零售公司等也开始尝试使用。本文主要对作业成本法的概念体系及作用进行探讨。

一、作业成本法的概念体系

（一）资源

资源是成本的源泉，一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（如广告费用）。资源按一定的相关性进入作业，作业是工作的各个单位。例如，在一个顾客服务部门，作业包括处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。

（二）作业

作业是工作的各个单位。作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。作业应具备三个基本属性：

一是作业是投入产出因果连动的实体，即其本质是交易；二是作业贯穿于动态经营的全过程，构成包容企业外部与内部的价值链；三是作业应该是一种可量化的基准，因为成本体系是为成本计算而设计的，计算成本必须有一定的客观基准。

（三）作业链与价值链

作业链是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。WwW.11665.COm一个企业的作业链可用下图来表示：研究与开发→设计→生产→营销→配送→售后服务。价值链是与作业链紧密关联的。按作业成本法的原理，产品消耗作业，作业消耗资源是一项作业转移到另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，最终产品是全部作业的集合，也是全部作业的价值集合。在作业成本法中，依据是否会增加顾客价值，人们将作业分为增值作业和不增值作业。前者是指能增加顾客价值的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动；后者是指不会增加顾客价值的作业，也就是说，这种作业的增加或减少不会影响顾客价值的大小。

（四）成本动因

成本动因，是指导致成本发生的任何因素。作业成本法将成本动因分为两类，即资源动因和作业动因。

１.资源动因

按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。举例来说，假定质量检验部门有两大资源消耗——100000元的工资及奖金和20000元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定的，如果某部门2/10的人员把他们50%的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的10%（2/10×50%）的工资和奖金，也就是10000元（100000×10%）就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。

２.作业动因

作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料a所花的时间占总数的30%，则作业“检验外购材料”成本的30%就应归集到外购材料a。

３.资源动因与作业动因的区别和联系

从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。比如说，工资是企业的一种资源，把工资分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质量检验”的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。

（五）成本库与成本库分配率

１.成本库（作业中心）

在一个企业内发生的作业成本是多种多样的，而每一项作业都会耗用资源并导致成本的发生。理想的成本归集方法是将每一项作业所耗用的资源成本归属至产品，这种归集成本的方法准确度较高，但是根据成本效益原则，它可能会使成本归集本身的成本大于其效益，甚至花费很多的人力和物力也很难得到准确的成本数据，因而是不可取的。现实的做法是，将性质相类似的作业归集在一个同质成本库中，从而避免了计算和归属每一项作业可能发生的巨额成本。

２.成本库分配率

作业成本法为每一个间接成本项目确定合理的成本动因后，将具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，而一个成本库所汇集的可追溯成本则可按成本库分配率在各产品之间进行分配。计算公式如下：

某成本库分配率＝该成本库归集的可追溯成本／该成本动因耗用总数

某产品应分摊的间接费用＝该产品成本库的作业量×成本库分配率

二、作业成本法的作用

（一）扩展了成本习性的概念，促进了完全成本法的复兴

作业成本法用成本动因解释成本习性，把成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。成本动因的引入提高了决策的科学性。在当今高新技术的制造环境下，作业成本法的迅猛发展有利地促进了完全成本法的复兴。

（二）优化了产品组合，提高了企业战略决策的水平

产品组合决策，是利用整个企业的“生产价值”来决定产品获利能力及优先生产次序。在作业成本法中，管理人员可以很容易地计算出直接归属产品的成本。

（三）使企业产品成本计算更正确，定价策略更灵活

采用作业成本法计算产品成本，先将成本按各个作业进行归集。除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用应分别按各项作业活动归集到同质的成本库中。然后分别选择合理的作业分配标准，将成本库中的制造费用分摊于产品中。管理当局可以对那些产品规格特殊且无明显市价规则，价格弹性也很低的产品提高其价格水平。

（四）改进了预算控制和成本控制

作业成本法的应用，首先要求把对成本的控制落实到每一项作业上，再以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进行成本控制，从而有效、持续地降低成本，改进了预算控制。其次，以适时生产系统和全面质量管理为重点的作业管理不再把标准成本法看成是成本控制的重要工具。

（五）改进了责任中心的业绩评价

资源通过作业形成产出价值，以作业中心为基础设置责任中心，控制了资源消耗，充分发挥了资源在提供给顾客价值过程中的作用。

总之，作业成本法一方面把资源的消耗（成本）作业联系起来，进而把作业和产品联系起来；另一方面又把企业内部系列作业提供顾客的累计价值和企业的收入联系起来。而提供给顾客最终价值的形成过程（由价值链体现）和通过作业成本法所计算的相应资源消耗（体现在作业链中），又都纳入贯彻始终的作业管理体系，以促进企业生产经营各个环节的协调一致，共同为实现企业经营目标——“股东价值的最大化”做出最大贡献。