２００８年ＣＰＡ考试难点：卷烟企业实务处理

２００８年ｃｐａ考试难点：卷烟企业实务处理

　卷烟企业由于其征税环节复合计税等特点，给实务操作以及注册会计师或者注册税务师考试带来了许多困难，现本文结合案例作一简要分析。

[例]某市卷烟厂为增值税一般纳税人，2008年4月份发生下列经济业务：(1)向农业生产者收购烟叶25吨，支付收购价款30万元，并按10％实际支付了价外补贴。取得收购凭证。另支付运输费用2万元，取得运输公司开具的普通发票。烟叶验收入库。将全部的烟叶委托某县烟丝厂加工成烟丝，取得烟丝厂开具的增值税专用发票，注明支付加工费6万元、增值税1.02万元，尚未支付，烟丝已经验收入库。(2)从某烟丝厂购进已税烟丝20吨，每吨不含税单价2万元，取得烟丝厂开具的增值税专用发票，注明货款40万元、增值税6论文联盟.8万元，烟丝已验收入库。款项未支付。(3)生产领用外购已税烟丝15吨，生产乙种卷烟2000标准箱，当月销售给卷烟专卖商18箱，取得不含税销售额36万元。(4)上月购入的烟丝因火灾损失2万元，等待处理。(5)将委托加工收回的烟丝的10％，用于生产甲种卷烟。当月销售甲种卷烟10箱，增值税专用发票注明的价款10万元，款项未收到。(6)自产丙种卷烟12箱。该品牌卷烟不含税调拨价每标准条60元，最高不含税售价每标准条75元。将其中的10箱作为福利发给本厂职工，2箱用于抵债。(7)进口卷烟300标准箱，进口完税价格300万元，进口关税税率为20％。其他资料：(1)原材料的核算采用实际成本法；(2)烟叶税20％，烟丝消费税率30％，卷烟成本利润率10％，定额税率150元/ 标准箱，每标准条调拨价格在50元以上的比例税率45％；每标准条调拨价格不足50元的比例税率30％。WwW.11665.Com要求：做出业务(1)～(7)每笔业务的分录；作出卷烟厂本月与缴纳的流转税、附加税相关的分录(以元为单位，保留两位小数)。

解析一：根据《财政部、国家税务总局(关于烟叶税若干具体问题的规定)的通知》，对纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并人烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以扣除。即购进烟叶准予扣除的增值税进项税额，应按照烟叶收购金额和烟叶税及法定扣除率计算。烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10％计算。按照10％计算的价外补贴是税法在计算烟叶税和烟叶可以抵扣的进项税额时的硬性规定，但在计算烟叶成本时，要按实际发生的成本来计算。

如果实际支付价外补贴未提及具体金额，此时认为金额是收购价款的10％。实际支付的价外补贴如果与收购价款的10％不符，此时按照实际支付的价外补贴进行计算。计算公式如下：收购烟叶金额=收购价款×(1+10％)，10％为价外补贴；应纳烟叶税税额=收购金额x20％；烟叶进项税额=(收购金额+烟叶税)×13％；烟叶成本=收购价款+烟叶税一进项税。如果支付价外补贴不是10％，则应将实际支付的价外补贴计人烟叶成本。即烟叶成本=收购价款+实际支付的价外补贴+烟叶税一进项税额。自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得增值税扣税凭证的货运发票，必须通过货运发票税控系统开具新版发票。

(1)外购烟叶进项税额=[30000×(1+10％)+300000×(1+10％)x20％]×13％+20000×7％=52880(元)

原材料成本=300000×(1+lo％)+300000×(1+10％)×20％+20000-52880=363120(元)

借：原材料

363120

应交税费——应交增值税(进项税额)

52880

贷：银行存款416000

借：委托加工物资

363120

贷：原材料

363120

(2)不属于委托加工的情况有：由受托方提供原材料生产的应税消费品；受托方先将原材料卖给委托方，再接受加工的应税消费品；由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。根据《消费税暂行条例》第8条规定，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)。同时根据《消费税暂行条例实施细则》第19条规定，“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本。受托方加工完毕向委托方交货时，由受托方代收代缴消费税。如果受托方是个体经营者，委托方须在收回加工应税消费品后向所在地主管税务机关缴纳消费税。

代收代缴消费税=(363120+60000)÷(1-30％)×30％

=181337.14(元)

代收代缴城市维护建设税=181337.14x5％=9066.86(元)

代收代缴教育费附加=181337.14×3％=5440.11(元)

借：委托加工物资

255844.11

应交税费——应交增值税(进项税额)

1 0200

贷：应付账款(60000+10200+181337.14+9066.86+5440.11)

266044.11

借：库存商品

618964.11

贷：委托加工物资

618964.11

解析二：

借：原材料

400000

应交税费——应交增值税(进项税额)

68000

贷：应付账款

468000

解析三：

税法规定消费税抵扣范围：外购已税消费品连续生产的应税消费品；委托加工消费税应税产品收回后连续生产的应税消费品；进口的应税消费品。税法将其抵扣范围扩大为11种，《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》中，明确了新增加的可以从消费税应纳税额中扣除已纳消费税税款的范围，即以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；以外购或

委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。一定要注意，酒和酒精、石油、小汽车、由珠宝玉石加工的金银首饰，这几项不能抵扣已纳消费税。

当期准予扣除的外购已税消费品已纳消费税税额

=当期准予扣除的外购应税消费品(当期实际生产领用数量)买价×外购应税消费品适用税率

扣除已纳税款应税消费品不只限于从工业企业购进的应税消费品，《国家税务总局关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵论文联盟扣管理的通知》中“从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款。”

可抵扣的消费税=400000×30％×15÷20=90000(元)

借：生产成本

210000

应交税费——应交消费税

90000

贷：原材料(4000000×15÷20)

300000

　卷烟每标准箱250条，则每条单价80元[360000÷(18×250)]。每标准条价格在50元以上的，适用税率45％，则消费税164700元(360000×45％+18×150)，销项税61200元(360000×17％)。

借：应收账款

421200

贷：主营业务收入

360000

应交税费——应交增值税(销项税额)

61200

借：营业税金及附加

164700

贷：应交税费——应交消费税

164700

解析四：

借：待处理财产损溢

23400

贷：原材料

20000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)3400

解析五：

可抵扣的消费税=181337.14×10％=18133.71(元)

借：生产成本43762.70

应交税费——应交消费税

18133.71

贷：库存商品(618964.11×10％)

61896.41

卷烟每条单价40元[100000÷(10×250)]，价格在50元以下，适用税率30％。由此得消费税31500元(100000×30％+150×10)，销项税17000元(100000×17％)。

借：应收账款

117000

贷：主营业务收入

100000

应交税费——应交增值税(销项税额)

17000

借：营业税金及附加

31500

贷：应交税费——应交消费税

31500

解析六：

通常，消费税和增值税的计税依据相同，但纳税人用于换取生产资料和生活资料、投资人股、抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为依据计算消费税，而增值税则采用平均价格计算。

消费税=10×250×60×45％+2×250×75×45％+12×150=86175(元)

增值税销项=(10+2)×60×250×17％=30600(元)

对于自产货物视同销售，《企业会计准则2006》对以下三种情况不做收入，按成本转账：自产或委托加工的货物用于非应税项目；自产、委托加工的货物用于集体福利；自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。其他情况需要确认收入。

借：应付职工薪酬

175500

应付账款

35100

贷：主营业务收入

180000

应交税费——应交增值税(销项税额)30600

借：营业税金及附加

86175

贷：应交税费——应交消费税86175

解析七：

(1)根据2004年《财政部、国家税务总局关于调整进口卷烟消费税税率的通知》(财税[2004]22号)的规定，进口卷烟消费税适用比例税率按以下办法确定：每标准条进口卷烟(20hd支)确定消费税适用比例税率的价格=(关税完税价格+关税+消费税定额税率)÷(1-消费税税率)。其中，关税完税价格和关税为每际准条的关税

完税价格及关税税额；消费税定额税率为每标准条(200支)0.6元(依据现行消费税定额税率折算而成)；消费税税率固定为30％。每标准条进口卷烟(200支)确定消费税适用比例说率的价格大于或等于50元人民币的，适用比例税率为45％；每际准条进口卷烟(200支)确定消费税适用比例税率的价格小于50元人民币的，适用比例税率为30％。

在确定适用的消费税税率后，再按照“进口卷烟消费税组成计税价格=(关税完税价格+关税+消费税定额税)÷(1-进口卷姻消费税适用比例税率)，应纳消费税税额=进口卷烟消费税组或计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率+消费税定额税”计算税额。其中，消费税定额税=海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率，消费税定额税率为每标准箱(50000支)150元。

(2)进口卷烟的增值税计税价格与消费税的计税价格一样。

(3)计算应缴税金。首先，确定每标准条进口卷烟(200支)确定消费税适用比例税率的价格为69.43元[(3000000+3000000×20％+0.6×250×300)÷(250×300)÷(1-30％)]。此时使用30％的税率，其目的不是为了计算消费税，而是为了计算“价格”。其次，确定计算消费税适用的税率。由于69.43元大于50元，确定比例税率为45％。最后，计算应缴纳的消费税。

组成计税价格=(3000000+3000000×20％+0.6×250×300)=(1-45％)=6627272.73(元)

应缴纳的消费税=6627272.73×45％+0.6×250×300

=3027272.73(元)

应缴纳的增值税=6627272.73×17％=1126636.36(元)

注意卷烟换算关系：每标准箱=250标准条，每标准条=10包，每包=20支，每标准条=200支。

(4)会计处理。由于进口货物在海关交税，与提货联系在一起，即交税后方能提货。为了简化核算，关税、消费税可以不通过“应交税费”账户，直接贷记“银行存款”账户。关税和消费税属于价内税，增值税属于价外税。所以，进货成本=买价+关税+消费税。

借：库存商品

6627272.73

应交税费——应交增值税(进项税额)1126636.36

贷：银行存款

7753909.09