发票相关法律与财税问题简析

在日常生活和各类法律业务中，发票均是司空见惯的凭证，本文拟就法律业务中与发票相关的几个常见问题做简单分析。

一、发票到底分成几种？

看似简单的问题，很多人会脱口而出，增值税专用发票和普通发票，依据分别是《增值税专用发票使用规定》（（国税发〔2006〕156号））、《*发票管理办法》（国务院令第587号，以下简称“《发票管理办法》”）、《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2012〕8号，以下简称“《买卖合同解释》”）及其理解与适用一书也持此观点，在理解与适用一书中，最高院更是明确的将发票划分为增值税专用发票和普通发票。事实上，对一般法律从业人员来说，这并不是个非常简单的问题，而理解发票的种类也是进一步研究发票相关问题的前提，这点在下文还会有所涉及。

严格意义上来说，目前并没有国家层面统一口径的发票分类。在财务人员眼里，发票分两类，一是增值税专用发票，二是其他发票。对于增值税专用发票已外的其他发票，具体又可分为：

1、机动车销售统一发票、二手车统一销售发票，其中，前者票面所载税款可以抵扣增值税进项税额。

2、增值税普通发票，与增值税专用发票一样，通过增值税税控系统开具的普通发票。格式与增值税专用发相似度很高，均有对应的“购买方纳税人识别号”栏次，但该发票名称明示为“xx增值税普通发票”，具体又分为折叠票和卷式两种。

3、增值税电子普通发票，包括通行费和非通行费两种。

包括增值税专用发票在内，以上机动车销售统一发票、二手车销售统一发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票又统称为税控发票，指的是通过增值税发票管理新系统开具的发票。

4、通用普通发票：除了特殊行业，根据全国普通发票简并票种方案，目前票种设置按照发票的填开方式，将发票简并为通用机打发票、通用手工发票和通用定额发票三大类。具体使用的票种和规格由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关确定。

5、特殊行业发票，如火车票、出租车发票、机票行程单、客运定额发票等。

以上通用普通发票（包括通用机打发票、通用手工发票和通用定额发票）和特殊行业发票，是通过增值税发票管理新系统税以外的开具方式进行开具的发票，可称之为非税控发票。

因此，增值税专用发票以外的其他发票包括了机动车销售统一发票、二手车统一销售发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票、通用的普通发票及其他特殊行业发票，而如果仅按照司法解释所理解的“普通发票”，恐不能全面覆盖现行，尤其是营改增以后的发票种类。

需要注意的是，实际工作中，上述发票种类不一定在各省市都存在，有些地方已经按照上面说的发票发展趋势取消了一些发票。比如通用手工发票，这种发票在大部分地区其实都取消了。

二、发票能否构成付款或者交付凭证？

前述最高院《买卖合同解释》第八条规定：

“出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。

合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证，买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院应予支持，但有相反证据足以推翻的除外。”

在司法解释的理解与适用中一书中，最高院认为增值税专用发票本身仅是付款的记账凭证，只是作为买受人付款的依据，本身并不是付款凭证。增值税专用发票首先应当适用特别法即《增值税专用发票使用规定》中的定义，即“是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证”，而不应当适用下文提及的《发票管理办法》第三条的定义。最高院更进一步认为，增值税专用发票除不能单独作为交付凭证，亦不能作为付款凭证。那么为何普通发票原则可以作为付款凭证？此理论依据来源于《发票管理办法》第三条：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”从立法体系而言，《发票管理办法》属于行政法规和一般法，因此囊括了各类发票，包括增值税专用发票。司法解释基于增值税专用发票抵扣的税收特性，优先适用特别法即《增值税专用发票使用规定》，从而将其排除在一般法《发票管理办法》第三条的适用范围，有其实践的合理性。

但仍应当明确的是，在营改增之后，增值税抵扣的凭证除了增值税专用发票，还包括税控机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票（指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票）、*税收缴款凭证（指从*单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产）、出口货物转内销证明等，因此，前述凭证，尤其是并不属于增值税专用发票的机动车销售统一发票，是否因具有抵扣特性就应参照本条第一款增值税专用发票及税款抵扣资料处理，还是严格依照文义解释和理解与适用一书的分类，增值税专用发票外的发票都属于司法解释所称的“普通发票”，进而按照本条第二款适用？这可能是基于对本文第一部分发票分类的理解不全面，从而导致司法解释中尚存遗漏的一个问题。

三、开具发票是否能够成独立的诉请，法院能否支持？

传统观念认为，开具发票属于税法上的义务，属于行政管理法律关系，不属于民商事案件受案范围，持此观点的案例有：

上海锦浩建筑安装工程有限公司与昆山纯高投资开发有限公司建设工程施工合同纠纷一案（一审江苏省高院（2011）苏民初字第0003号，二审最高法院（2015）民一终字第86号）、安徽省高级人民法院（2012）皖民四终字第00132号委托经营合同纠纷、罗伟、伊犁师范学院奎屯校区、*铁龙建筑工程有限责任公司与伊犁师范学院建设工程施工合同纠纷案（**自治区高级人民法院（2013）新民一终字第183号）等。

法院在此类持否定态度的裁判中的常见观点有：

1、开具增值税发票是体现国家与纳税人之间的一种行政管理关系，不属于民商事案件受案范围，人民法院在民事案件的审理中无权处理（或不宜作出认定）；

2、是否开具发票在合同中并未有明确的约定，因此主张不予支持；

3、对于不开具发票的行为，可以向相关税务机关举报，由税务机关根据税法相关规定予以处理。

与之相对的，持肯定态度的地方法院意见包括：

1、江苏省高级人民法院关于当前商事审判若干问题的解答（一）（20130731）

问：买卖合同纠纷案件中，买方提起诉讼，单独请求判令卖方开具增值税发票的，能否支持？

答：我们认为，应当支持。《*合同法》第一百三十六条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。《最高人民法院关

于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，合同法第一百三十六条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。因此，买方请求卖方开具增值税专用发票或普通发票的，符合法律规定，均应当予以支持。

2、北京市高级人民法院审理民商事案件若干问题的解答(之三)（京高法发[2002]5l号）

二十六、销售方给付购货方增值税发票是否属于合同义务?

国家税务总局《增值税专用发票使用规定(试行)》第二条规定：“除本规定第四条所列情形外，一般纳税人销售货物(包括视同销售货物在内)，应税劳务，根据增值税暂行条例实施细则规定应当征收增值税的非应税劳务(以下简称销售应税项目)，必须向购买方开具专用发票。”据此，销售方给付购货方增值税发票为法定义务。依照诚实信用原则，该法定义务应当作为合同的附随义务由销售方履行。

最高院在中天建设集团有限公司与*温商房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号：一审*高院（2009）新民一初字第4号，二审最高法院（2014）民一终字第4号）中对此

作了进一步表述：

“收取工程款开具工程款发票是中天公司税法上的义务，无论是否在合同中明确约定，要求中天公司收到工程款后开具相应数额的工程款发票也都是温商公司的合同权利。因此，温商公司要求中天公司收取工程款后开具相应数额的工程款发票的请求应予支持，一审判决认为该请求不属于民事审判解决的范围并不予审查，属适用法律错误，予以纠正。”

其他持类似观点的案例包括：山东金硕煤电有限公司与朔州中煤煤电工业有限公司买卖合同纠纷申诉、申请民事判决（（2016)最高法民再112号）、淮安市阳光建设工程有限公司与淮安市凯达纤维有限公司建设工程施工合同纠纷案（江苏省高级人民法院（2015）苏民终字第00052号）、四川省文丰实业有限公司与王宗平确认合同效力纠纷案（四川省高级人民法院（2013）川民终字第423号）、*生命红轻工业创业园有限公司与*英澳房地产开发有限公司建设用地使用权转让合同纠纷案（**自治区高级人民法院（2015）新民一终字第97号）等。

可以发现，对该问题，法院在实践中尤其是近年来持肯定态度的相对居多，但就该问题，法院系统内部仍存一定争议，尤其最高院民一庭内部意见亦不统一，在具体处理该问题的时候，仍需做好充分的准备工作。

笔者倾向认为，开具发票属于增值税纳税人的税法义务，同时根据《合同法》和《买卖合同解释》的相关规定或当事人的合同约定，也属于民商事合同当事人的合同义务。因此当事人的该项诉请属于法院的受案范围。至于税务机关的处理，第一，其并非类似于证券虚假陈述案件中行政处罚前置程序，不能排除当事人直接寻求司法救济应当得到保护的权利；第二，税务机关关注的是增值税以票控税和税款征缴问题，而当事人民商事权利义务，并不属于税务机关的处理范围，理应通过正常司法途径解决。

值得注意的是，“开具”和“给付”发票并非同一概念，在下文还将继续展开讨论。

四、已开具但逾期给付导致买方无法抵扣的，如何处理？

根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第十条的规定：

“自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。”

由此可见，增值税进项抵扣除需要认证或网上确认后方可实现，因此，实践中存在一种情况，即当事人之间在卖方开具发票后产生纠纷，卖方拒绝将发票提供给买方，或虽然提供但超过了法定最长的抵扣期限，导致买方不能抵扣进项的，如何处理？对此，以北京高院为代表的地方法院意见包括：

北京市高级人民法院审理民商事案件若干问题的解答(之三)（京高法发[2002]5l号）：

“二十七、因销售方未给付增值税发票导致购货方不能抵扣进项税款，或销售方给付的增值税发票无效，致使购货方被税务机关依法追缴所抵扣进项税款，购货方可否以此作为损失要求销售方赔偿?

销售方未给付增值税发票或给付的增值税发票无效，属销售方未全部履行合同义务，购货方有权要求销售方给付有效的增值税发票。由于销售方的原因不能给付增值税发票，导致购货方不能抵扣进项税款，或被税务机关依法追缴所抵扣进项税款的，购货方可以此作为损失要求销售方赔偿。”

最高人民法院在包头市建发煤炭储运有限责任公司、秦皇岛云程能源有限公司与包头市建发煤炭储运有限责任公司、秦皇岛云程能源有限公司买卖合同纠纷申请再审民事裁定书（（2014）民申字第1975号）中认为：“根据我国税收政策，增值税发票对销项税的抵扣是有一定时间限制的，建发公司与云程公司的交易在2011年底就已经结束，至今已超过三年多未开具增值税发票，不再具备抵扣条件；且据云程公司称，该公司目前已经不再经营煤炭业务，即便现在建发公司为其补开了增值税发票，也不具有抵扣的可能性。”从而认定了云程公司的税金损失是现实存在的，建发公司应予赔偿。

石家庄中院在福建省晋江市陈埭恒亿鞋塑服装有限公司与石家庄派勒斯经贸有限公司买卖合同纠纷案（石家庄市中级人民法院（2014）石民四终字第00968号）中认为，出卖人未开具发票，违反法律规定，构成违约。出卖人的该违约行为，致使买受人无法就所缴纳的增值税进行抵扣，该部分损失属于买受人的损失，出卖人应予赔偿。

沿着该问题进一步延伸，根据国家税务总局公告2011年第50号、2017年第37号的相关规定，在本文所述的当事人双方发生纠纷的情况下，如符合条件并层报经过省国税局（现国地税合一后的省级税务局）认证、稽核比对后，特殊情况下，超期抵扣亦有可能，即50号公告所规定的情况之一：

“（四）买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；”

也就是说，对买方而言，存在获得依据司法裁判获得卖方支付的进项抵扣赔偿后，后继二次进项抵扣的可能，故而可以探讨的是，法院在裁判文书中，能否考虑采取相应的限制措施，具体的实践，还有待法院和税务机关对这一问题的后继磋商。

五、非纳税义务人能否通过合同约定承担纳税义务？“开具”发票和“给付”发票有何区别？

商事业务中，常见当事人对税费负担做出相应的约定，例如：1、约定由非纳税义务人承担税费的条款，该类条款对税费在合同当事人及第三人之间的如何承担作出约定，即通常所称的“包税”条款；2、不开具发票条款，即收款方如不开具发票，付款方在付款时可扣除税费等。针对上述两类情况，本文结合案例分析如下：

1、《税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”

实践中经常遇到以此为依据，认为包税条款违反行政法规强制性规定而无效的案例。对此，笔者倾向认为，包税条款实质是对税款实际负担主体的确认，实现纳税主体的转移，并未造成国家的税收收入的流失，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人强制性规定并不抵触。因此，如果缔约双方在主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款承担方在合同履行中也足额缴纳了税款，在此情况下应尊重当事人的意思自治，不宜因此认定包税条款无效。而与之相对的，如约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款，税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款，该纳税义务人不得以包税条款约定为由进行抗辩。

《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函[2001]189号）第三条规定：“三、关于“包税”条款问题，根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”。该规定虽于2011年被国家税务总局废止，但其精神仍然值得参照。

具体到司法判例上，最高人民法院在公报案例山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案（（2007）民一终字第62号）中认为：“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有做出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”

在黑龙江省鹤山农场与中地种业（集团）有限公司其他合同纠纷审判监督民事判决书（（2014）民提字第23号）中，合同双方约定，在国家出台免税政策后，一方应当保证另一方优先享受该政策，否则应当承担全部税费，最高院认为，合同约定条件成就，且无证据证明此项约定违反法律、行政法规的强制性规定，约定应当执行。

其他持类似观点的判例还有范俊智、石家庄市京华电子实业有限公司建设用地使用权合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书（河北省高级人民法院（2018）冀民申1299号）、重庆交通物资（集团）有限责任公司、四川巴陕高速公路有限责任公司买卖合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书（四川省高级人民法院（2017）川民申4553号）、商丘市德信实业发展有限公司与中国农业银行股份有限公司商丘分行、中国农业银行股份有限公司商丘京港支行拍卖合同纠纷申诉、申请民事裁定书（河南省高级人民法院（2016）豫民申1191号）等。

2、人民法院报在2014年03月20*发了一篇文章，“合同约定扣除增值税税款的效力认定——江苏省苏州市相城区法院判决陈迎鲜诉立阳公司加工合同纠纷案”，认为出卖人或承揽人开具增值税发票系法定强制性义务，不能通过当事人约定的方式予以排除。当事人关于未交付增值税发票则由买受人或定作人直接扣除增值税税款的约定，可能导致国家增值税税款流失，应归于无效。买受人或定作人因不能抵扣增值税发票所导致的经济损失，应当提起反诉或者另行起诉主张。

而针对此篇文章，中国税务报在2015年10月20日B3版的一篇由税务机关公职律师署名发表的文章“给发票和开发票不是一回事！弄错了后果很严重”中，对开局发票和给付发票做了进一步的延伸探讨，即从《发票管理办法》文义上看，收款方应当向付款方开具。其中，“向”是指向的意思，并没有交付发票的意思。至于“开具”，开具发票应当按照规定的时限、顺序和栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章，上述“开具”应是填开具写的意思，没有交付的含义。也就是说，有关收款方应当向付款方开具发票的规定，不包含交付发票的意思。

从税务部门以票控税的角度来看，有关发票的管理规定，对于卖方来说，更多的是必须开具发票，而只要其开具了发票，税务机关对其以票控税的目的就能达到，不需要非得交付发票。故而“开具发票”属于行政法范畴，应由税务机关根据税法相关规定具体负责。

而“给付发票”系依据《合同法》第一百三十六条和《买卖合同解释》第七条之规定，即出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付包括发票在内的提取标的物单证以外的有关单证和资料。故而“给付发票”属于民法范畴，适用民事相关法律规定。

同时，作者进一步认为本案中法院的判决值得商榷见。纳税义务属法定义务，和债权无关。本案中，该税金实质为交易双方间约定的违约之债。既然是违约之债，依照合同法进行确认判决即可。而被告购货方无论是否支付货款税金，原告销货方都必须缴纳增值税，不会造成国家税收损失。

六、买方能否以卖方未开发票为由对抗自己的付款义务？

倾向认为，除非有合同约定，否则不宜以未开具发票为由，对抗付款义务。

最高院在济南齐辉商贸有限责任公司与阳谷宝福邻置业有限公司买卖合同纠纷一案（山东省高级人民法院（2014）鲁商终字第36号，最高法院（2014）民申字第1579号）中认为：关于出卖人主张买受人因未按照约定的时间付款是否应支付逾期付款违约金问题。因本案双方未在合同中约定开具发票为付款的前提条件，故法院认为，出卖人对应含税钢材在收到相应货款后开具增值税发发票，但是开具增值税发票属于从合同义务，未开具发票不能成为不履行主合同付款义务的抗辩事由，买受人如未按照约定付款，应支付逾期付款违约金。

持类似观点的还有：临邑金宇有线网络开发有限责任公司与安徽天康（集团）股份有限公司买卖合同纠纷一案（案号：最高人民法院（2013）民申字第538号再审裁定）、云南省设计院集团与贵州博宏实业有限责任公司建设工程合同纠纷（最高人民法院（2014）民一终字第256）、*生命红轻工业创业园有限公司（出让方）与*英澳房地产开发有限公司建设用地使用权转让合同纠纷一案（**自治区高级人民法院（2015）新民一终字第97号）

与之相对的是，如合同有约定则从其约定，最高院在韩国日新织物株式会社与金昌石业（沈阳）有限公司、金常焕土地使用权转让纠纷一案（（2013）民申字第1664号）中认为，在合同中约定支付尾款前必须交付合格发票的约定，尽管支付款项的一方没有将交付发票提起反诉，但收取款项的一方交付合格的发票是合同义务，而且是在先履行的义务，如交付的发票不合格，则后履行义务的一方享有抗辩权可以拒绝履行要求。

持此观点的地方意见有：江苏省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答（江苏省高级人民法院审判委员会会议纪要（2018）3号）

“13、发包人能否以承包人未开具发票作为拒绝支付工程款的先履行抗辩的事由？

发包人以承包人未开具发票为由拒绝支付工程款的，不予支持，当事人另有明确约定的除外。”

七、违约金是否应当开具发票？

1、合同已履行，此时又分两种情况

（1）接受方补偿提供方的损失

例如A、B两家企业签订销售合同，约定A企业向B企业销售货物一批。如果B企业未在约定时间运走货物，则依据合同B企业向A企业支付违约金，根据《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文附件1）的规定，属于“价外费用”，故应当由A企业向B企业开具发票，B企业凭取得的发票在企业所得税前扣除。

（2）提供方补偿接受方的损失

承上例，如果A企业迟延交付货物，造成B企业产生损失，则依据合同约定，A企业向B企业支付的违约金。此时B企业作为收款方是否应向A企业开具发票?答案是否定的，因为B企业作为买方没有向A企业提供商品或服务，此项违约金系卖方A企业履行义务瑕疵而承担的补偿责任，属于销售折让的范畴，因此应当由A企业向B企业开具红字发票，A企业凭红字发票的记账联冲减收入并在企业所得税前扣除。B企业收取的违约金，属于未销售货物或者提供加工劳务及未提供增值税应税服务的情况下收取的违约金，不属于增值税应税行为，因此不收增值税，B企业不需要开具发票，向A企业开具收据即可。

2、合同未实际履行

继续承上例，如双方签订合同后因B企业经营调整不再需要该批货物，A企业也尚未履行生产发货等义务，则依据合同约定B向A支付违约金之后，根据《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。《发票管理办法实施细则》第二十六条规定，未发生经营业务一律不准开具发票。因此，因销售行为未发生，A企业收到违约金，不应开具发票，不缴增值税。

此种情况下还有一类衍生情形，即如果合同因未履行而发生定金没收或双倍返还的情形，因为合同义务未履行，没有发生增值税应税行为，因此这种违约补偿不能开具发票。此时定金被没收的一方或双倍返还定金的一方应当凭借签订的合同、支付凭证或其他生效的法律文书(如判决书)作为支付费用的凭证在企业所得税前扣除。