浅议新会计准则体系的建立

摘要：世界经济已经进入了全球化的时代， 中国经济和中国的企业面临着前所未有的挑战， 中国经济也面临着与国际化接轨的课题。近年来，各国会计准则制定机构以及国际性会计组织均致力于会计标准的国际协调。在这种形势下，会计制度的变革无疑是中国经济与世界经济接轨的必然要求，文章介绍了本次会计准则发布的背景、准则体系的构成、变革的主要内容以及产生的影响。

关键词：接轨 变革

2006年2月l5日中国新会计审计准则体系正式发布，正如财政部部长金人庆所言，作为“我国会计审计史上新的里程碑”，它既是旧有阶段的终点也是跨入新阶段的起点，标志着中国会计准则与国际会计准则最终实现了全面接轨。

新的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了中国企业会计准则建设新的跨越和突破。

改革的背景

(一)国际背景

l、世界经济全球化的浪潮

20世纪90年代以后，世界经济全球化的趋势明显加快，国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现良好的发展态势，资本市场日益壮大，跨国兼并活动日益频繁并愈演愈烈，资本流动也日渐迅速。在这种情况下，对会计准则国际趋同的要求也就越来越迫切。

2、世界各国纷纷采用国际财务报告准则

近年来，各国会计准则制定机构以及国际性会计组织均致力于会计标准的国际协调。为了适应会计国际化发展的需要，国际会计准则委员已对组织机构进行了相应改组，重新调整了工作目标，并加快了国际财务报告准则的建设步伐。www.11665.com欧盟财长理事会已于2005年在上市公司范围内采用国际财务报告准则，澳大利亚已宣布采用国际财务报告准则。作为经济转型国家的俄罗斯也在2005年采用了国际财务报告准则。日本自20世纪90年代中叶以来，对本国的会计准则进行了全面的改造和修订，特别是进入21世纪以来，还对本国的会计准则制定机构进行了重组。韩国也重建了会计准则制定机构，并按照国际会计准则制定其本国的会计准则。这些国家在会计国际协调方面均取得很大进展，其目的就在于努力降低本国会计准则的制定成本，降低本国企业在国际市场上的筹资成本和交易成本，使本国企业在全球性的经济竞争和发展中处于优势。因此，会计国际协调是各国经济利益驱使的结果。

(二)国内背景

l、会计准则的修改是我国企业会计制度发展的需要

我国原有的会计基本准则始于上世纪90年代初期，1 992年，财政部在企业会计核算制度方面进行了第一次重大改革，发布了《企业会计准则一一基本准则》和l3个行业的会计制度，从1993年7月1日起开始实施。后来财政部又相继制定并发布了l3项具体会计准则。这些会计准则在当时的经济环境下发挥了重大作用。

随着我国经济在过去十几年里的飞速发展，相关领域的法律条款也开始出现调整。1999年，全国人大修订了 会计法》，2000年，国务院制定并发布了 企业财务会计报告条例 ，另外，修订后的 公司法 、《证券法 也于今年1月1日起开始正式施行，为了与上述法律法规的有关规定保持一致，原有的会计准则也需要随之修订。

2、会计准则的修改是我国会计制度与国际接轨的需要

会计准则全球化趋同的趋势最近几年日益明显，自2005年1月1日，已经有90多个国家表示要采用国际财务报告准则，随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和国际资本市场的中国企业更是需要首先在会计准则上国际化。

在国际贸易中，欧盟不完全承认中国市场经济地位，理由之一就是中国会计标准与国际差异较大。在中国一些应诉反倾销的企业当中，也屡屡因为会计制度没有与国际接轨而失败。

在资本市场上，随着中国企业海外上市的企业越来越多，以及国内资本市场对外资的开放程度越来越高，也对会计准则向国际接轨提出了要求。在新会计准则体系的新闻发布会上，中国银行副行长周载群就表示：“这次发布的企业会计准则体系与国际准则趋同，可以使我行在海外上市时按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表之间的差异基本消除，有利于我行进行海外融资，拓展国际业务，实施‘走出去’的国际化战略”。

二、新会计准则体系的构成

这次会计改革主要是对原有的l项基本会计准则和l6项具体会计准则进行了修订，同时又发布了22项具体会计准则和两类企业(金融和非金融企业)适用的会计科目与会计报表。具体构成见下图列示：

三、改革的内容

新会计准则主要体现在八个方面的变革，具体内容包括：

(一)权责发生制和历史成本不再作为会计核算基本原则

新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。

(二)更注重公允价值

在这次制订和发布的新准则中，公允价值的推行是其中较为突出的亮点，它实现了我国会计准则的新突破。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。有专家指出，公允价值主要影响的还是金融企业。因为新准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计量，并将相关公允价值变动计人当期损益或所有者权益。而这之前，金融企业的衍生工具仅在表外披露。

据悉，财政部为此多次与国际会计准则理事会讨论相关问题。考虑到中国市场发展的现状，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。

(三)存货管理办法变革

1、新《存货》准则中，取消了存货流转的后进先出法，从理论上讲，企业从后进先出法转向其他方法，如采用先进先出法时，会造成企业毛利的波动。并且，如果是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收，因此，转向先进先出法会对企业不利。但由于通货膨胀的因素在当前的中国经济环境中无需考虑，因此，后进先出法的取消，对原采用的企业影响不会很大。

2、明确规定有限情况下，某些存货发生的借款费用可以根据，借款费用 准则的规定资本化，记人存货成本。

由于借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，这对损益表将会产生影响；使当期的财务费用减少，当期利润增加，期末分配利润增加；同时，也会对资产负债表产生影响：使当期存货成本增加，使当期权益增加。

(四)资产减值准备计提变革

针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新资产减值准则明确规定，计提的减值准备不得转回，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。在新准则的规定中，有多项资产的减值准备一旦计提不得转回，设计如此严格的一刀切规定， 主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，这再次反映了会计准则的制定本身是一种博弈。

在新会计准则中，适用 减值准备 准则规定的资产，主要有固定资产、无形资产、《长期股权投资》准则规定的股权投资、商誉、生产性生物资产、某些权益工具、矿区权益等。

(五)债务重组方法变革

新准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计人资本公积金的做法，改为将债务重组收益计人营业外收入。对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中。

债务重组方法的变革，也使得公司的利润，特别是每股收益水平发生大幅波动，这将极大地提升其每股收益。因此，负债额较高又有可能获得债务豁免的公司，其每股收益在新准则实施后，将出现大幅上涨。

(六)企业合并会计处理方法变革

对同一控制下的企业合并，以账面价值作为会计处理的基础，而对于非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)则以双方认可的公允价值作为会计处理基础。

目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。

(七)合并报表基本理论变革

与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论，即更加体现“实质重于形式”的会计原则。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将会产生较大影响。

(八)金融工具准则变革

关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。

例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。

四、新会计准则体系产生的影响

(一)新会计准则体系的建立有利于提高会计透明度

会计透明度是一个关于会计信息质量的全面、综合性的概念，包括会计准则的制订和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等，是一套全面的会计信息质量标准和一个进行会计信息全面质量管理的工具箱。会计透明度包括以下三层含义：

l、存在一套正式、清晰、准确、易理解而且普遍认可的会计准则和有关会计信息披露监管的制度体系，所有的会计准则和会计信息披露监管制度是协调一致的；

2、会计准则得到严格遵循；

3、对外提供高频率的准确信息，使外部投资者、债权人、监管机构等能够便利地获取有关财务状况、经营成果、现金流量和经营风险水平的信息。

契约理论认为，企业是一系列契约的联结。维系企业存在的各种契约的签订、执行与监督，在相当程度上需要依赖会计信息。在这些契约签订、执行与监督的过程中，信息不对称现象普遍存在。所有者担心经营者会采取“机会主义”行为等来损害其利益，在一个有效的市场上，经营者为了保住自己的位置，就必须要采取能让委托人相信他不会采取“机会主义”行为的机制。为了取信于所有者，他们具有主动提供会计信息，以提高透明度、降低会计信息不对称程度的动机。历史事实表明，得到广泛采用的财务会计信息披露制度，就是这一制度安排的结果。为了保证经营者所提供的会计信息的可信性，企业还会聘请独立的cpa进行专业审计。当然，高会计透明度也会给企业带来不利影响。

(二)新会计准则体系的建立有助于提升我国资本市场的国际竞争力

通过提高透明度，将有助于企业的真实价值被市场发现和认可，降低其在市场中运行的各种成本与风险。普华永道2001年1月发布的一份关于“不透明指数”的调查研究报告发现，一个国家(地区)的透明度与其资本成本之间存在直接的关系，透明度越高，其资本成本越低。

从国际范围来看，随着资本跨国流动人为障碍的逐步减少，国际资本流动的速度越来越快。而逐利性是资本跨国流动的首要动机，一个不透明的市场，其对国际资本的吸引力相对要低，这一市场取得跨国资本的成本相对要高。从这一角度来看，由于新会计准则体系的建立，会计透明度的提高，有助于提升我国资本市场的国际竞争力。

(三)新会计准则体系的建立会影响上市公司的业绩

这次新颁布的会计准则体系中主要有三点变化会对上市公司造成一定影响：

l、公允价值将成为新的股票估值标准，这点对投资性房地产公司影响特别大。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。也就是说，投资性房地产物业可以不计提折旧。所以公允价值的引入对于投资性地产股带来价值重估的机遇，近日房地产板块的集体走强也可能是这个原因。

2、资产减值方面的新准则。在旧的会计制度下，许多公司利用大额计提资产减值准备，择机冲回，操纵利润，而新准则规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这样，对于以前进行资产减值操作的上市公司，一般会赶在新准则2007年正式实施前冲回，从而促进这些上市公司在2006年出现业绩上的大幅度提升。

参考文献

[1]冯淑萍关于中国会计国际协调问题的思考加速转型经济时期的中国会计热点m 经济科学出版社2004

[2]叶展岳敬飞何军朱德峰新会计准则八大解读n 中国证券报2006．2．17