浅谈资产减值会计准则的操作

《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“资产减值准则”）与原企业会计准则中的资产减值会计相比，突出的变化有三点，一是拓宽了资产减值确认和计量的范围，二是增加了资产组及其减值的概念，三是增加了资产减值一经确定不得转回的规定。相对其他具体准则而言，该准则操作的难度较大。

一、单项资产减值的会计处理

在资产负债表日，企业应对各项资产进行减值测试，当资产可收回金额小于其账面价值时应确认资产减值损失（资产减值损失=资产可收回金额-资产账面价值）。在资产减值确定后，应对资产的折旧或摊销额进调整。调整后的年折旧或摊销额的计算公式：

一是资产可收回金额计量。资产可收回金额应按资产的公允价值净额与预计未来现金流量现值的孰高原则计量，这两者中只要有一项高于资产账面价值，则表明资产尚未发生减值。资产公允价值净额是指某项资产的公允价值减去与该项资产相关的处置费用后的余额。处置费用包括在资产处置中的法律费、相关税费、搬运费，以及为使资产达到可销售状态而发生的其他直接费用等。资产公允价值净额确定的基础有协议价格基础、市场价格基础以及公允价格基础。

二是资产预计未来现金流量现值。资产预计未来现金流量现值是指在资产持续使用中和最终处置时所产生的现金流量，按恰当的折现率折算成现在的价值。

其中，p/f.i.t表示未来第t期，按i折现率计算的现值系数；p/a.i.t表示未来第t期，按i折现率计算的年金现值系数。

（1）资产未来现金流量的计量。未来现金流量的内容包括资产持续使用中产生的现金流入量、为实现现金流入而发生的现金流出量和资产处置时的现金收支净额等。wwW.11665.Com预计期限最长为5年。预计基础是资产的当前状况，不考虑未来可能发生的重组、改良、筹资及所得税等产生的现金收支。

（2）折现率的计量。折现率是反映当前市场的货币时间价值和特定风险的税前利润率，即在购置或投资资产时要求的必要投资报酬率。值得注意的是，若在估计未来现金流量时已考虑了特定风险的，折现率中应剔除风险因素；若折现率是以税后基础估计的，应调整为税前利润率。

三是资产账面价值的计量。资产账面价值是指某项资产的账面余额，扣除其折旧或摊销额以及减值后的净额。

[例1]a公司一台高精机床原价105万元，预计净残值5万元，使用寿命10年，已使用3年，采用直线法折旧已提折旧30万元，2005年12月31日公司对固定资产机床进行了减值测试：目前，同类同规格全新机床市场价为90万元，在处置中需支付法律费及其他相关税费4万元，若继续用于生产产品，预计使用5年，每年可生产甲产品10万件，单价15.9元，单位付现成本14元，处置机床时可收回变价收入5.5万元，需支付清理费用0.5万元。目前的资金时间价值为8%，a公司经营风险报酬率为10%。要求计算该机床的减值损失、确认减值后的固定资产年折旧额并进行相应的账务处理。

1、2005年年末测试减值的会计处理

（1）机床账面价值=105-30=75（万元）

（2）机床的公允价值净额=90×（1-30%）-4=59（万元）

（3）预计未来现金流量

第1至第5年各年现金净流量=10×（15.9-14）=19（万元）

第5年未机床处置现金净流量=5.5-0.5=5（万元）

（4）a公司投资必要报酬率=8%+10%=18%

（5）a公司预计未来现金流量的现值

=19×（p/a. 18%.5)+5×（p/f.18%.5)

=19×3.1272+5×0.4371=62（万元）

（6）确定可收回金额。根据测算结果，机床预计未来现金流量现值大于其公允价值净额，则可收回金额应为预计未来现金流量现值，即为62万元。

（7）机床在2005年12月31日应确认减值损失=75-62

=13（万元）

借：营业外支出——资产减值损失 130000

贷：固定资产减值准备 130000

2、2006年至2010年机床各年应提折11.4万元[（75-13-5）÷5]

借：制造费用 ——折旧费 114000

贷：累计折旧 114000

二、资产组或资产组组合减值的会计处理

资产组是指产生的主要现金流量能独立于其他资产或资产组的现金流量，并考虑企业管理生产经营活动的方式而确定的相关资产的组合。例如将企业某一生产线的所有设备和厂房确定为一个资产组。资产减值准则第18条规定，难以按单项资产估计可回收金额的，可以按资产组估计可回收金额；资产组一经确定不得随意变更。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小组合，包括资产组、资产组组合和分摊的总部资产。总部资产是指难以脱离其他资产或资产组产生独立现金流量，其账面价值难以完全归属于某一资产组的资产，如企业集团的办公楼、电子数据处理设备等。在资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值（包括总部资产和商誉的分摊额）时，应确定减值损失。

某资产组或资产组组合减值损失=该组合的可收回金额-该组合账面价值

资产组可收回金额应按该资产组的公允价值净额与预计未来现金流量现值的孰高原则确定。资产组的账面价值应包括直属资产组的各项资产的账面价值和可以合理、一致地分摊到资产组的资产的账面价值。在对资产组减值进行会计处理时，减值金额抵减应先抵减分摊到资产组的商誉，再抵减其他资产的账面价值；资产组账面价值抵减应作为单项资产的减值损失，计入当期损益；减值抵减后，各项资产的账面价值不得少于以下三者中的最高者：该资产的公允价值净额、该资产未来现金流量的现值、零。

[例2]东方集团下设三个汽车生产分厂，a厂生产小轿车并 设高档和中低档二条生产线，分别年产轿车10000辆和3000辆；每辆售价分别为30万元和7万元，每辆付现成本为25万元和6.75万元，必要投资报酬率20%，不考虑资产处置回收额，b厂生产卡车，c厂生产农运车。该集团资产分布情况：集团账面房屋及建筑物100万元，电子数据处理设备120万元，其他办公设备80万元，无形资产（商誉）500万元。a厂厂房1000万元，高档轿车生产线设备3000万元，中低档轿车生产线设备2000万元；b厂房屋800万元，生产设备4000万元；c厂厂房500万元，生产设备2000万元。根据集团设计及其他资料表明：中低档轿车生产线占用a厂厂房的40%，应分摊集团总部资产20%，商誉按各分厂资产的账面价值分摊。2005年12月31日对a厂的中低档轿车生产线进行资产减值测试，该生产线专用设备市场价为1600万元，需支付相关处理费100万元，a厂厂房市场议价800万元，集团总部资产测算公允价值280万元。

1、计算中低档轿车生产线资产账面价值

（1）专用生产线设备=2000（万元）

（2）a厂厂房分摊额=1000×40%=400（万元）

（3）总部资产分摊额：（100+120+80）×20%=60（万元）

（4）商誉分摊额 ×（1000×40%+3000）

=128（万元）

合计账面价值=2000+400+60+128=2588（万元）

2、测算资产公允价值净额

（1）中低档轿车专用生产线销售协议价=1600-100

=1500（万元）

（2）a厂厂房分摊额=800×40%=320（万元）

（3）总部资产分摊额=280×20%=56（万元）

（4）商誉分摊额=128（万元）

合计公允价值净额=1500+320+56+128=2004（万元）

3、测算未来现金流量现值

（1）每年现金净流量=3000×（7-6.75)=750（万元）

（2）未来5年现金流量现值=750×p/f.20%.5

=750×2.9906=2243（万元）

4、确定中低档轿车生产线减值损失。经测算该资产组合未来现金流量现值高于资产公允价值净额，应以未来现金流量现值2243万元确定为可回收金额。则：

该生产线减值损失=2588-2243=345（万元）

5、账务处理

（1）抵减商誉账面价值时

借：营业外支出——资产减值损失 1280000

贷：无形资产——商誉 1280000

（2）抵减商誉以外的其他资产账面价值时

借：营业外支出——资产减值损失 2170000

贷：固定资产减值准备 2170000

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则》（2006），经济科学出版社2006年版。