中国管理会计的未来发展：研究方法、热点实务和人才培养

一、引　言

按照哈佛大学kaplan教授的说法，自1985年开始，美国管理会计又进入了创新时期(1998)，1995年以后美国出版的管理会计教科书和专著正在动态地反映出这些创新的累累硕果。实际上，管理会计在我国比在美国还要“火爆”：我国企业高层管理人员特别是总会计师(cfo)大多没有正规、系统地研修过管理会计，现正在通过各种形式的继续教育“恶补”相关的知识；财政部和原国家经贸委在国有企业大力推广全面预算管理，*十六界三中全会文件又将实行“资本经营预算”作为企业强化管理的重要方面；以“土洋学”三分天下的管理咨询业在我国已悄然形成并继续扩张着，对同时具有管理会计知识的人才的需求格外迫切；mr2，cims，erp，mis等信息处理技术的应用，急需融入诸如预算管理、成本控制等管理会计知识，以便最终使系统达到整合状态；各种类型的工商管理硕士班学员(如emba)更需要与企业管理结合密切的管理会计知识。

毫无疑问，人们对管理会计的认知与管理会计的发展不完全是一会事。管理会计作为为现代企业内部决策者提供信息的系统、作为管理控制系统不可缺少的部分，其客观功能不可能因为人们对它认知是否正确而改变；不要说美国，就是中国，其管理会计理论和实务也不可能因为我们对它认知上的偏差而停滞。问题在于：如果我们认知无误，我们就可能加速管理会计发展，最终为我国企业形成“持续竞争能力”、为丰富人类会计知识宝库，做出积极贡献；否则，我们很可能自觉不自觉地阻碍管理会计发展。wWW.11665.coM有鉴于此，本文拟从研究方法、热点实务和人才培养三方面，讨论我国管理会计发展的现状、问题和未来，试图为我国研究者的研究提供一些新研究思路和选题、为我国实际工作者组织实务勾勒一个基本的方向。

二、研究方法

所谓研究方法，就是在一定范围内公认的获取知识的途径，通常都直接或间接地以某种哲学观点作为基础。一个完整的研究程序应该包括四个步骤：(1)尝试性研究——发现问题；(2)描述性研究——刻划问题；(3)实证研究——是什么?(4)规范研究——应该是什么?

由此可见，实证研究与规范研究不是互相排斥，而是互相补充的。我国会计研究中目前所使用的方法既有实证也有规范，但都存在着问题。我国会计实证研究(empirical)从美国引进。美国一些著名会计学者1990年代就认为实证研究已陷入危机，尽管引起的共鸣越来越强烈，但我们仍然认为，实证研究作为一种研究方法，其科学性是毋庸置疑。因此，对美国实证研究的危机这里将存而不论，我们只是指出我国实证研究的三个问题：

1．范围狭窄，方法单调

实证研究目前只限于财务会计，而且主要是以资本市场为基础的财务会计研究中的文献法(archival)。实际上，实证研究也可以用于管理会计；在实证研究中，除文献法外，还有现场研究(field research，包括case study、field study、field experiment)、问卷调查(survey research)、实验室实验研究(lab experiment)、创造性实务研究(innovative action research)，等。

2．脱离制度背景

实证研究方法应用的一般步骤是：(1)提出问题和研究目标；(2)提出可证伪的假设，并设计研究程序；(3)取得数据并说明数据的客观性；(4)利用数据检验假设；(5)解释结果并得出结论。

我国学者的实证研究也是按照这5个步骤进行的。但是，由于国外学者从事以资本市场为基础的研究有很长的历史，几乎所有问题都已经被他们研究过，有现成的文献可供我国学者参考，因此我国相当一部分学者实际上只做上述5个步骤中的第3步，即取得中国数据。其结果是严重忽略了产生这些数据的制度背景，限制了研究结论的解释能力和预测能力。

3．隐含的人类行为假设简单化

不难理解，表示市场反应的股票价格的变化是投资者行为变化的表现，是人类行为之一。在我国实证研究中，相当多的学者研究西方问题的假设拿来研究中国问题、将西方人利用西方数据得到的结论的解释套用到利用中国数据得到的结论的解释，其实质将不同文化和不同心理的中国人和西方人混同起来。另一种表现是我国学者在研究一些变量(诸如每股利润、审计报告、会计报表等)与股票价格关系时，实际上是研究人与环境的关系问题，期隐含的假设显然是古典行为主义的“刺激-反应”模式。

在我国会计研究中，除了实证研究之外，我们乐意将其余的部分称之为规范研究。应该说，其中不乏高质量的规范研究的成果，但并不多见，多数研究成果不规范，缺乏框架，没有体系。有的属于经验总结、调研报告，相当多的研究成果则属于只提口号式的新观点而无严格论证的“火柴盒”、“豆腐块”大小的论文。

那么，如何解决我国会计研究中的方法论问题呢?我们认为应该从下列几方面入手：

1．研究者进行严格的方法论训练，拓宽人文社科的知识和理论基础

目前为止，即使在研究生教育中，我国还没有一本会计研究方法论的教材。我国会计专业毕业的研究者在方法论上有明显的缺陷。他们确实研修过典型运用规范研究方法的马克思主义哲学、经济学和科学*，但我们更注重原理和结论，对方法论则涉及不多；同时，会计专业按文科模式培养，会计专业毕业的研究者，其数学功底相对薄弱，运用实证研究方法受到限制。因此，当一大批具有理工背景的学者加入到会计研究行列之后，他们在方法论(包括实证研究和利用数学进行的规范研究)以及在会计研究与国际接轨方面显示出很大的优势，但其中也有一些学者显出人文社科知识的不足，因为所谓“研究结论的解释”其实质是将研究结论与一般原理相结合。从整体上看，我国会计研究者急需在方法论、人文社科知识和理论方面“充电”。

2．实证研究与制度背景相结合

在我们看来，会计(包括审计)问题从来都不是孤立的，它决定于在特定经济制度之上建立的企业制度和证券市场运作体系，而经济制度又取决于特定的民族心理、文化或价值观念。这些就是所谓的制度背景。因此，中国与西方国家在制度背景上显然是不同的，研究中国会计问题必须将假设、数据以及对研究结论的解释基于中国的制度背景，必须按照从会计、企业制度与证券市场运作体系、经济制度到民族心理与文化的路径，层层刨析会计问题的意义。

3．数量分析与人类行为分析相结合

心理学早已经证明古典行为主义的“刺激-反应”模式所存在的主要缺陷是没有充分考虑行为者之间的差别。为克服这一缺陷，心理学家又发展出中间变量理论，其数学表达式为：

f(e，p)=y。其中，y表示行为，e表示环境因素，p表示个体特征(相对西方，民族心理与文化因素对此影响最大)。换句话说，个体行为是环境和个体特征的函数，是环境与个体特征综合作用的结果。这样，可以明确地看到，我们的实证研究或多或少地忽略了p这个(组)因素。不考虑这个(组)因素，研究结论难免流于空泛和浅薄。

4．包容以资本市场为基础的文献法之外的方法，并在管理会计研究中推广应用

其实，即使在西方，除了以资本市场为基础的研究之外，还很多行之有效的研究方法，而且在管理会计领域应用已取得丰硕成果。

(1)实验研究。包括现场实验研究(field experiment即“试点”)和实验室实验研究(lab experiment)，是在一个或一组因素(自变量)被操纵或控制条件下，观察该组因素对另外一个或一组因素(因变量)的影响。实验研究的关键在于试验设计，如果设计合理，实验研究比较容易进行。例如国外对预算松弛的试验研究，当找到松弛的计量方法之后，我们作为高校老师就完全有条件召集学生参加试验。又如近年来，我国有些高校教师与工商企业、金融等服务组织以及*机关合作研究解决运行中的问题，则带有“试点”的性质。

(2)案例研究。就目的而言，包括用于传播和学习知识的(案例教学)和用于创造知识的两种。中国会计学会和我国财政部曾于1999年资助近10位学者进行“现代管理会计发展与典型案例研究”，已取得可喜成果，对我国管理会计实务的发展起到了积极推动作用。该项研究属于“创造知识的”之列。这种研究关键解决两个问题：一是如何将个案类化，即从个案分析中提炼一般原理或规律；二是如何取得案例研究所需要的真实资料。根据西方学者的研究，取得真实资料的方式依据不同的哲学观点区分三种：一是芝加哥(大学)学派，认为研究者与研究对象之间越没有联系，所取得的资料越真实，因为这可以避免研究者本人的价值观念介入到研究结果；二是存在主义学派，认为研究者与研究对象之间的关系越密切，所取得的资料越真实，因为人们在本群体内部成员面前的表现与在本群体外部成员面前的表现不同，关系越密切，表现越真实；三是“充当角色”学派，认为研究者只有作为研究对象的一部分(即研究什么首先来做这件事，例如研究丐帮就得先去讨饭)，才能取得真实资料。对我国学者来说，存在主义学派的方法更适合我国，即必须依靠各种社会关系才能取得资料。

(3)kaplan的创造性实务研究。应该说，kaplan教授对1985年以来管理会计的新发展做出了卓越的贡献，特别是他将战略引进到管理会计，提炼出作业成本制度和平衡计分卡，为管理会计在高新技术和经济全球化条件下的应用拓展出十分广阔的空间。kaplan教授之所以做出这些贡献，是与他采用并称之为创造性实务研究方法分不开的。在kaplan看来，认识世界的目的也是在于改造世界，而且要理解一种现象的最好途径是改变这种现象。kaplan教授也发现如果研究对象的状态不是最优或者为不可取、而你又想改变现状使之成为最优时，实证研究就没有有效的处理方案。因此，kaplan教授发明了创造性实务研究方法，其步骤包括：①观察和说明创造性实务；②讲授创造性实务行的内容；③撰写和发表论文和著作；④应用研究成果用于其他组织。

显然，这种研究方法所遵循的是“从实践到理论，又从理论回到实践”的路径，很有马克思主义认识论的味道，kaplan教授本人已经证明了这种方法的有效性，特别值得我们效法。

5．加强规范研究

这是一种通过逻辑推论获取新知识的方法。用这种方法取得的研究成果通常用一个概念推演体系表述。马克思的《资本论》是最典型的代表，从商品货币开始一直退演出当时的整个资本主义社会。我国学者都接受过马克思经学教育，对此不应该生疏，只可惜我们对马克思《资本论》的语录记得很多而忽略了其方法论意义。此外，规范研究可以借用数学语言，也可以完全文字性的论证。规范研究的另一个特点是逻辑与历史(或现实)的统一。当我们在实证研究过程中考虑制度背景时，如何将过去和现在的那些零散的文件、资料和时间整理起来，依靠的是严谨的逻辑框架，在我国现有的会计研究中这还是一个明显的缺陷，需要加以改进。

三、热点实务

1985年以来，以美国为代表的西方国家的管理会计实务主要是引进战略思想、流程理念以及行为科学的概念、理论和方法。在美国管理会计的影响下，加上企业制度、证券市场运作体系和经济*的完善和改革，以及入世之后经济国际化进程的加速，我国管理会计实务的发展显现出几个热点，值得我国理论和实际工作者进一步探讨。

(一)管理控制系统

对于管理控制系统，应该按照高层、中层和基层的划分进行研究。但实际上，管理会计对中基层管理控制系统研究较多，对高层控制系统的研究历来就比较薄弱。其原因是高层管理控制与法人治理有很多重叠，而法人治理又是管理学、经济学、甚至财务会计等学科的研究专利。我国公司法人治理或高层控制主要比照西方个国家的公司建立起来的，对此，我国理论界和实务界都有误区：

1．我国公司能否成功地引进西方公司的法人治理结构?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理结构是西*治上三权分立*在经济生活中的翻版，两者互为条件。我国政治上不是、甚至在可预见的将来也不可能搞三权分立，在这样的条件下，公司独立地引进法人治理结构，其成功几率很小。观察资料告诉我们：一个公司的法人治理结构与该公司所处国家政治治理结构是一致的。我国现实的公司法人治理结构根本没有引入西方公司的做法(尽管我们已经写在公司法中)，相反，其中董事长与总经理的关系却更接近我国政治上党委书记和行政首长的关系①。

2．西方的法人治理结构并不是最优的，问题很多。其中之一是将法人治理结构的核心固定在如何让所有者“管住”经营者。中国和外国的实践证明，这是徒劳的!无助于解决内部人控制问题。另外，西方特别是美国公司的法人治理结构随着历史演化已经不符合美国人的价值观念。

3．对法人治理结构的误解导源于对所有制的误解(类似的误解，在国家权威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和经营者两位一体的企业，而公有制则是指国家独资的企业。实际上，比照我国的集体所有制，公司制也是公有制。此外，对公司或者说对公司资产的所有与对公司一部分权益资本的所有是两个根本不同的概念(可以说“国有资产”作为概念是不严谨的)。自改革开放以来，将所有制改革看成经济*改革的核心是一种相当流行的观点，今天来解读，它无非是说将作为股东的国家“驱逐出企业”。但事情并未就此终结，企业仍有问题，再靠所有制改革已经失灵。应该看到，按照公司主体或者跨越所有制的观点，公司就是公司本身，它是一个场所：企业家来展现管理才能谋取报酬，股东来投资谋取红利，信贷者来发放贷款谋取利息，员工提供劳动谋取工资，供应商来提*品谋取销售收入，顾客来购买产品或服务用于消费或进一步生产，诸如此类。

上述分析表明：法人治理结构是所有当事人契约关系的网络，是一种内控制度。这不仅需要研究内控制度，而且要研究与这种内控制度相适应的控制程序设计、激励制度等等。

(二)预算管理

预算管理是西方国家的管理惯例。在我国企业，从1990年代开始搞预算管理，目前已经相当普及。原国家经贸委、财政部都曾发布专门文件，要求国有企业推行预算管理，刚刚闭幕的16届3中全会《关于完善*市场经济若干问题的决定》明确要求国有企业实行“资本经营预算制度”。但还必须看到，我国预算管理并不到位，主要问题是：

1．如何将战略与预算有机地结合起来。按照国外的思路，实现结合的中间纽带是平衡计分卡。这无疑是对的，但在实际操作上问题很多。例如选择多少指标、如何将战略指标在公司各个部门之间分割、非财务指标如何分解和与财务指标配合等等。

2．预算松弛。在经济学上属于信息不对称，在我国实务上就是“扯皮”。因为扯皮问题导致预算失灵、甚至放弃预算管理系统的企业并非少见。为减缓预算松弛而需要研究的问题很多，包括：(1)如何发现预算动因，并使之标准化；(2)如何建立标杆库(benchmark pool)，为预算编制与审批提供一个参照系；(3)如何在流程优化的基础上，编制作业预算(abb)；(4)如何从预算松弛的角度设计激励制度；(5)如何利用多种管理方法的配合，综合治理预算松弛。

3．预算指标水平。在存在风险和不确定的条件下，预算指标水平多高算高、多低算低，是无法判断的，因而指标水平的确定就成为一个重要的问题。传统上，确定“可行”(practical)水平和“理想”(ideal)水平的方法已不适应现代企业经营环境。国内外一些企业实行高指标预算(stretching budgeting)，欧洲一些学者又倡导超越预算(beyond budgeting)，都切中现行预算管理实务的弊端。高指标预算和超越预算的共同点就是只要下级能够接受，指标水平能高则高。但这需要灵活的激励制度相配合，需要与若干非财务指标相衔接。所谓“灵活的激励制度”在构造上应该是什么样、预算与非财务指标如何衔接起来等问题，都还悬而未决。

(三)成本控制

尽管“邯钢经验”被宣传了近10年，但我国大多数企业仍然不重视成本问题。在美国，降低1元成本，相当于增加6-7元的销售；质量成本占销售收入的比重应该在4％左右，而实际上则在19％左右，提高质量无异于开采一座金矿。我国的成本的主要问题一是劳动力成本低、土地资源廉价，但单位成本却比国外高；二是销售毛利率很高，但税前利率则很低；三是跑冒滴漏即白领职业犯罪严重。为了保障入世后在国际竞争舞台上立于不败之地，下列问题特别值得研究。

(1)如何将建立在流程理念基础上的作业成本推广到制造业中的管理和服务部门，推广到非制造业、*机构和非赢利组织，以便降低制造业的管理成本和整个社会的服务成本。

(2)如何通过目标成本，将新产品的开发与设计、将新技术采纳与成本管理系统地结合起来，依靠技术降低成本。

(3)我国企业成本理念落后，是否可以说通过采用管理技术和科学技术降低成本，并尽快将职工工资与国际接轨。

(4)建立健全内部控制制度。以coso报告为代表的内控制度不完全适合一个组织设计和实施内控制度的需要。所谓内控制度至少应该定义为：“一种最优化、最简洁和最理性(合乎逻辑)的作业方式或作业标准”和“一种授权体系和责任体系”。如何站在企业立场上设计这样一套可操作的内控制度并付诸于实践仍然是一个挑战性课题。

(四)激励制度

激励制度是管理会计的新课题，而且重点是针对公司中下层经理和员工。财务会计研究激励制度在时间上稍长一些，但重点在高层，而且以每股受益、股票价格等财务指标作为业绩考核指标。平衡计分卡的问世证明财务会计研究激励制度的方式是不恰当的。按照我们的理解，所谓激励制度就是业绩指标与奖惩资源的结合，是一个组织实现组织目标、贯彻组织战略和塑造积极的组织文化的最强有力杠杆。需要研究的问题包括：(1)如何设计奖金库?(2)如从战略出发，设计一套既具有个性化又具有整体统一性的指标体系?(3)如何将财务指标与非财务指标结合起来?(4)如何评价业绩指标?客观、主观、还是主客观结合的打分方法?

(五)管理会计系统设计

由于管理会计的重点是组织结构和责任者，而财务会计的重点则是组织整体和产品或服务，在很多企业，管理会计系统与财务会计系统是相互分离的。另外，由于国内许多软件公司缺乏“大牌”的管理专家和会计专家，国外软件公司又有“水土不服”问题，我国绝大多数有mr2、erp、cims、mis等信息技术的企业并没有考虑到管理会计问题。那么，为了发挥管理会计作用，如何在计算机基础上设计和实施可运行、可操作的管理控制系统呢?我们认为有三种系统可供选择：

1．独立的管理会计系统。包括标准成本系统、作业成本系统、目标成本系统、质量成本系统、预算管理(包括编制和执行)系统、结算系统等等。该系统的实施将大大简化管理会计工作。

2．管理会计与财务会计的集成系统。集成的关键在于成本和组织结构，即如何设计一体化的成本系统，使之在输出环节上“一箭双雕”，既能满足编制财务报表的需要，又能满足分解差异、追溯责任的需要；如何在现行的账簿系统中反映组织结构节8点上各个责任者的责任，以满足管理控制的需要，诸如此类的问题都需要进一步研究。

3．会计与erp、cims的集成系统。这是最理想、最完备和最现代的信息系统。根据我们的理解，企业计算机的应用分成三个领域：生产(production)、业务(business)和办公室(office)。对应这三个领域所建立的以计算机为基础的系统则分别为cims、erp和oa(办公室自动化)。管理会计系统是erp的组成部分，与cims也关系密切。会计与erp、cims的集成关键在于三点：一是以流程作为集成的基础；二是将erp、cims的输出与相关的管理会计系统输入连接起来；三是用管理会计特别是其中的成本系统、预算管理系统综合erp中的其他部分，使erp在经济性原则的基础上浑然一体。

四、人才培养

随着企业经营环境的变化，我国管理会计实务上对人才的需求呈现出新的特点：(1)对人才的知识和技能等方面的要求两极化趋势明显。一方面，使高中毕业生培训一段时间足以满足要求(所谓“组织末端低能化”)；另一方面如何设计和维护会计系统、如何结合企业内外环境中相关因素协助公司决策者准确解读和有效利用会计系统生产的信息，则非“会计高手”莫属，不仅需要广博精深的知识和技能，而且需要丰富的经验。(2)泛会计化和非会计化两种倾向并存。换句话说，那些按照传统不沾会计边的人(如ceo、中层经理、一般员工等)现在却做会计(例如，有些企业仓库出库入库的记录作为记账凭证等等)，而那些按照传统做会计的人做的却不像会计(例如会计人员操作计算机、参与公司重大决策、给总经理提供各种建议等)。(3)管理会计知识对管理咨询越来越重要。在美国，管理咨询作为会计专业方向、咨询公司作为毕业生就业场所之一正在悄然兴起；而据美国管理会计协会调查表明：美国高级会计人员(如总会计师-cfo)由原来总经理(ceo)的“staff”(幕僚)转变为总经理的“consultant”(顾问或师爷)或“business partner”(商业伙伴)。

管理会计人才主要通过高等院校的正规教育和继续教育来培养。然而，我国高等院校的现状基本上不能满足上述管理会计人才的需要。这可以从管理会计教育本身和管理会计教育环境两个方面来描述。所谓管理会计教育环境，这里主要指高等院校，主要问题是政治化、商业化、地方化和分散化，具体表现在：

(1)校级领导由*任命，学校实行党委领导下的校长负责制；(2)校级组织部门任命中层*，其中系主任或院长，主要职责是组织教学，而财务、人事、招生、职称评定等项权力则通过校级职能处室集中在校书记和校长手中；(3)教师来源主要是“近亲繁殖”即所谓留校，教师流动受到严格限制；(4)统考统录，考生不能*选择学校和专业；(5)高校作为传播知识、应用知识和创造知识的场所，作为教学、科研和社会服务的机构，正在受商业利益的驱使而盲目扩招、毫无节制地增加班容量；(6)在高等院校之外，一些公司、*机构掌握着大量教育资源(场所、设备和经费)。

而管理会计教育本身的问题则更多也更严重，主要问题是应试教育、技能教育和制度准则教育，具体表现在：(1)方法单调，仍以“填鸭式”的课堂教学为主；(2)教材陈旧，未能反映国外管理会计的创新；(3)课时偏少；(4)教学和研究脱离我国企业管理的实际，教学内容不能反映我国管理会计的经验、创造以及发展前沿上的问题；(5)教学过程过分会计技能、制度准则和数据，忽略了人文精神和职业道德的传授，忽略了对财务报表和数据背后的政治、经济内容的揭示，忽略了对财务报表和数据生产、传递和利用过程中所触发的人类行为的阐释。

基于上述问题，我们认为管理会计教育必须下大力气、动大手术进行改革。首先是创造管理会计教育的新环境，主要内容包括：(1)各高等院校成立理事会(board of trustees)。这是国外公立大学管理的惯例，其理由与公司设立董事会完全相同。理事会的基本职能是确定学校发展战略，选择校长，审批校长的重大决策。理事会主席，可以比照国家控股公司的做法，由校党委书记担任；理事，部分由*主管部门指派，其余应该有教师代表、学生代表、学生家长代表、社会知名人士。校长候选人应该从全国甚至全世界公开征招，不仅具备正确的教育理念和领导能力，而且社会联系广泛，能够在提高学校声誉和筹措经费方面做出贡献。(2)系主任或院长必须成为高等院校教学、科研和社会服务的核心，享有相应的财务、人事、招生、职称评定、学科发展等项权力，而校级职能处室应该成为名副其实的服务办事机构。系主任或院长候选人也应从全国甚至全世界征招。(3)取消或者限制本校毕业生留校任教，允许教师*流动。(4)参照国际惯例，高考制度改为资格考试制度，取消统考统录制度，允许学生同时向多所学校申请，自主地选择学校和专业。(5)教育部应尽快对大学本科、硕士生的班容量做出明确规定。班容量是影响教育质量的关键因素。根据国外经验，大学班容量大约在20～30人为宜。(6)以高校为中心，整合教育资源。

其次是改革管理会计教育。它与整个会计教育的改革是分不开的。具体内容包括：(1)在压缩会计本科生招生数量的前提下，取消单独的4年制本科教育，实行本硕连读，学制5年或6年(美国高校已将会计专业的学制改为5年)；专业方向为审计(注册会计师-cpa，注册内部审计师-cia)、组织会计、咨询。至于数据处理所需要的低层次人才，可以由高职或技校对高中生甚至初中生进行培养。(2)本硕连读的毕业生，大部分到实务界工作，少部分人可继续攻读博士学位。会计博士学位应该分成研究和应用两种类型。应用型的培养目标锁定在高级咨询专家和总会计师；研究型的培养目标锁定在高等院校教师和研究人员。非会计专业的硕士生原则上只允许攻读研究型博士学位。(3)本硕连读教材应该以问题而不是以制度准则为基础进行设计编排，增加案例特别是中国案例，体现人文精神和职业道德。博士教材中应增加方法论课程。(4)作为专业基础课而不是政治课，开设哲学社会科学(哲学、心理学、社会学、人类文化学等)的课程，为财务报表和数据的分析奠定基础。