浅析中美ＣＰＡ业务体系

浅析中美ｃｐａ业务体系

　随着经济的发展，行业竞争的激烈，注册会计师的审计业务服务已出现收入难以增长，甚至下滑的现象。cpa的传统审计业务急论文联盟需拓展以寻求新的增长点。在美国，国外“四大”和很多知名会计公司原来的审计部（auditing department 或division）的改名换姓（auditing & assurance department（division）或attestation & assurance department (division)），经典审计理论著作的重大修改，如“auditing & assurance science”或 “auditing & assurance services” 或“auditing ,attestation & assurance”的纷纷出现，这些名称的变化都可以看出美国实务界和理论界对cpa新业务的探索和拓展。而中国于2007年1月1日开始实施的新注册会计师执业准则在业务体系及其具体名称上是否也在向美国趋同呢？

一、美国的cpa认证业务体系

随着美国事务所业务种类和需求的增加，其提供的业务已不仅仅局限于传统的审计业务。如alvin a .arens所述（见图1），其业务体系具体包括：

认证（assurance）包括“鉴证（attestation）”，指由cpa或专业人士对某种信息发表专业意见，即对信息的质量进行报告或发表意见，信息既可以是书面形式的，也可以是非书面形式的；既可以是财务性质的，也可以是非财务性质的。wwW.11665.cOM

鉴证 ( attestation )，包括“审计（auditing）”，是指由cpa对有书面载体形式的某种认定符合既定标准的程度发表专业意见，也就是对某种书面认定传递信息的质量（如真实性、可信性、可靠性或公允性、公正性）进行报告或发表意见，属于认证业务的一种类型。

审计 (auditing)：是鉴证业务的一种，主要指审计师对历史财务报告之公允性发表专业意见（即财务报告的编报是否遵循gaap的要求）。

其他鉴证服务（other attestation services）：是审计师提供的其他种类的鉴证服务，包括网络认证服务、系统认证服务、预期财务报表审核、内部控制审核、商定程序等。

其他认证服务（other assurance services）：指不完全符合鉴证业务正式定义，但却与鉴证服务很相似，因为它们都要求注册会计师必须具备独立性，必须为决策者使用的信息提供保证。但它不要求cpa出具书面报告，也不要求为另一主体的书面认定遵循特定标准的可靠性提供认证，而只要求对信息的可靠性和相关性提供认证，且这些信息不一定经过另一主体的认定。也就包括了鉴证业务在内的所有认证服务的共同特征——以提高决策者使用的信息质量为主要目的，如业绩评价认证、养老服务认证、风险评估认证等。

非认证业务（nonassurance services）：包括其他管理咨询、会计与簿记服务、税务服务等，虽然咨询服务与认证服务可能存在重叠，但是其中的大部分都不是认证业务。

二、中国特色的cpa业务体系

为了加速实现与国际准则趋同的目标，财政部于2006年2月15日发布了48项新的审计准则，这标志着我国已建立起了一套适应*市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。其具体业务体系如图2所示:

根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中的规定：

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证服务。

而基本准则又从定性的角度将鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。这种划分可以说是具有中国特色的划分。

在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。

而在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。

相关服务：中国注册会计师的相关服务包括代编财务信息，对财务信息执行商定程序等，中国注册会计师所提供的所有的相关服务都不具有任何认证水平。而美国注册会计师的商定程序业务却属于鉴证业务，其提供的认证程度依约定的具体程序而定。

三、中美注册会计师业务体系的对比

从上述中美注册会计师的业务体系看，两者存在如下差异：

1．两大业务体系总体区分程度不同

美国的cpa业务分布以是否具有认证水平作为分水岭，将业务初次划分为认证业务和非认证业务。然后在认证业务中，根据是否基于责任方的书面认定作出书面报告，再次将认证业务分为鉴证服务和其他认证服务（又称认证服务中的非鉴证服务），最后在鉴证业务中根据鉴证对象和保证水平的不同进行细分，分为审计、审阅等(见图3)。因此美国业务体系根据业务性质，以“是”与“否”的标准对认证业务进行三层细分，相对比较完整。而中国注册会计师的业务体系（如图2所示）只进行了两层细分，即首先根据是否提供保证水平把业务分成鉴证业务和相关服务，也就是把不提供保证水平相关服务以外的业务全部纳入鉴证业务，不再区分鉴证业务以外的其他认证业务。因此美国cpa业务分布更趋细化，而中国cpa业务分布相对简单。

　2．“鉴证”业务定位存在差异

美国的鉴证服务仅仅是指会计师事务所就另一主体所作的书面认定的可靠性出具书面报告（阿尔文•a.阿伦斯，2005）。美国业务定义狭隘，而中国的鉴证业务定位相对宽泛。中国的鉴证业务是注册会计师对鉴证对象信息提出结论，而鉴证对象信息又由于鉴证对象类型的不同而具有多种形式。而且注册会计师提出结论的对象可以是责任方认定，也可以是鉴证对象。因此从这种层面上来说，中国的鉴证业务比美国的鉴证业务范围更加宽泛，可以理解为中国注册会计师提供的鉴证业务是除了没有任何保证水平相关服务以外的所有业务，这也是上述我国为何没有像美国那样划分出其他认证服务的原因之一。

（3）注册会计师业务范围存在差异

随着认证服务需求的日益增加，美国cpa业务领域已经做了很大扩展，如其他鉴证服务中的网络认证服务和系统认证服务。其他认证服务中的业绩评价认证，养老服务认证、风险评估认证等。而中国注册会计师这方面的业务相对开展少，甚至是没有。因此在注册会计师业务名称上也没有出现“认证”等类似的专业术语，这可能是基于中国鉴证业务需求发展的现实——中国会计师事务所收入大部分都集中在审计业务上，据统计，目前中国前十大会计师事务所的收入中有80％以上来自于审计收入，而其他业务的提供也就相对缺乏。所以相对于美国cpa而言，中国注册会计师服务仍处于业务相对单一的发展阶段。

四、美国cpa业务体系对中国的启示

论文联盟

从美国注册会计师业务的不断拓展和细分的趋势来看，传统审计类业务已经承载了太多的风险，而风险相对较低的非审计类认证业务已经成为未来注册会计师及其事务所发展的新起点。我国现行的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》取代了原来的《独立审计基本准则》，充分体现了国际趋同的要求，但随着中国经济的发展，非审计类认证业务需求也会不断增加，注册会计师的鉴证业务就有必要按一定的标准进一步地延伸和细分，同时现行准则中对基于责任方认定的业务和直接报告业务的规定也为鉴证业务内涵和外延的扩展提供广泛的空间。因此我国新执业准则下的业务体系在总体上能够满足cpa业务拓展的需要，而在具体业务上将随着业务的需求变化进行不断地细分和规范。