关于自创商誉会计理论的几点思考

[摘 要]商誉的本质是能为企业带来超额经济利益的经济资源。目前的商誉会计理论按来源把商誉分为自创商誉和外购商誉。文章认为应该对自创这一真正意义上的商誉进行合理的确认、计量、和摊销。

[关键词]商誉；本质；自创商誉

1 自创商誉的确认

1984年12月，美国财务会计准则委员会公布了《企业财务报表要素的确认与计量》，提出要素的确认应符合四个标准：1.可定义性；2.相关性；3.可计量性；4.可靠性。其中主要是符合两条标准便可确认为资产：（1）符合资产的定义与特征，特别是企业所拥有和可控制的，可能的未来经济利益；（2）上述未来的经济利益能够可靠的加以计量。但fasb把自创商誉的形成与实现加以区分。本文认为这种做法不妥。自创商誉是企业内部长期积累所形成，在形成以后就具备了上述4个要点，并且在企业的生产经营中发挥了巨大的效应。

按照fasb的规定，资产是某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的、可能的未来经济利益；资产的特征有：（1）它蕴藏着可能的未来经济利益。（2）某一特定主体对其具有排他性的控制权；（3）产生这一交易或利益的事项已经发生。按照iasc的提法，资产中所蕴含的经济利益，是直接或间接的形成现金或现金等价物流向企业的潜力，企业的资产产生与过去的交易或其他事项，具体包括：（1）未来经济利益或未来盈利能力成为基本的确认标准；（2）交易或事项即立足于过去的经济行为不再是会计上确认资产及其变动的唯一标准，只要有充分的证据证明企业已拥有某项具有未来经济利益的资源时，就可以证实的确认该项资产；（3）对资产的量化表示不再以过去（市场）价格作为主要的数量标准，其他的计量属性（如公允价值）可能在财务会计领域、尤其是会计计量中发挥更大的作用。wwW.11665.Com从上述的规定可以看出，自创商誉符合fasb关于要素确认的四个标准，是企业的一项资产，而且是企业在长期经营过程中形成的、企业独有的，能给企业带来经济利益的经济资源，并且可以可靠的、相当的计量，是企业的不可辨认的无形资产，所以自创商誉能够合理的确认。

2自创商誉的计量

传统的商誉会计理论认为，由于受到计量技术的限制，缺乏较为公允的计量方式；加之交易市场的还不成熟，无法用比较公允的市场价格进行计量，但是随着现代计量技术的发展，包括现金流量、贴现率的计量，以及交易市场的日臻规范，为自创商誉的计量提供了有利的契机。所谓计量，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项的活动。”包括：1.选择计量标准或属性，2.确定计量规则，3.分配具体数量。商誉作为一项资产给企业带来的经济利益，很大程度上表现在未来的企业发展中，而从未来角度对资产进行计量的属性有三种：未来重置价值、预期脱手价值和未来现金流量现值。用现值作公允价值的代表，成为一项比较具操作性的选择，fasb在1999年3月发表公告草案，建议用现金流量折现值作为计量某些资产的一项属性。按照商誉的超额赢利观，在具体的计量方法上应采用与相近企业或同行业相比较，超出部分作为计量商誉的价值的方法，但是此种方法存在较大的主观性，会使商誉的确认存在较大的不确定性。在实务中，本文比较赞同的是在现阶段采用倒挤法，即先评估企业整体的价值，再评估单项可辨认资产的公允价值之和，最后用整体价值减去单项可辨认资产之和即得出自创商誉的价值。这种方法具有易理解、操作简单的优点，相对于超额收益现值法而言，此种方法的风险较小。对于可能存在的人为操纵因素增大的缺陷，可以通过制定较为全面的控制措施，最大限度的减少由于大量评估可辨认资产而可能带来的人为操纵因素的影响。需要指出的是，鉴于我国证券市场的不成熟，直接用同行业的平均利润作参照基准，可能会产生价值的波动与商誉确认的不稳定性，而这恰恰是与商誉的积累性特征相背离的，因而这种做法是不适当的。

3 自创商誉的摊销

目前，理论界对于商誉的处理主要有两种意见：（1）直接冲销法，即将商誉作为一项权益性抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减企业当期收益或留存收益，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，目前采用此方法的国家较多。（2）系统摊销法，认为合并商誉同企业的其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收益的过程中发挥作用，但其本身的价值也会像固定资产那样发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统的摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。这种做法在国际上最为普遍，美国会计委员会的第17号意见书要求企业的商誉在最长不超过40年的时间内进行摊销；英国会计准则委员会（asc）于1989年7月对标准会计公告第22号“商誉会计”重新作了修订，要求合并商誉的会计处理只能作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的时间予以摊销外，一般情况下摊销不得超过20年。

在重构商誉会计理论的前提下，以自创为内核的商誉（即原来的自创商誉）同样面临是否摊销的问题，本文认为重构后的商誉是不应该摊销的，虽然商誉是企业的不可辨认的无形资产，但毕竟存在有别于固定资产的自身的特征。而且，对其进行摊销，存在以下弊端：1.一般而言，企业自身的商誉会随企业价值的变化而变化，而多数情况下，在持续经营期内，企业的价值不降反升，若一味的进行摊销，有违真实性原则。2.在摊销期结束后，企业新的商誉是否计列，也值得探讨，若计列，则摊销便无意义；若不计列，则有违一贯性原则。3.摊销期的确定问题。若商誉可以摊销，摊销期的确认因缺乏较为合理的标准而存在较大的主观性。这个问题在固定资产等问题上就已类似存在。由于商誉给企业带来更大的不确定性，是一项不可辨认的无形资产，不像固定资产那样实实在在，因而在这个问题的处理上就更加困难。4.摊销方法的选择问题。由于存在多种摊销方法，而没有一种较为完善的处理方法，所以实务中多采用直线摊销的折衷处理方法。

把重构的商誉保留的方法，也并不是毫无缺陷。由于企业的发展面临的不确定性，给商誉的确认也带来了不确定性，商誉的价值也应该是随着企业的变化而变化的，为此，很有必要对计列的商誉定期进行减值测试。2001年fasb第141号和142号规定取消联合法，要求企业合并统一采用购买法，并且改变商誉的系统摊销为减值测试。商誉减损，则确认为损失；若未减损，则不予摊销。同时，鉴于谨慎性原则，本文认为只有公允价值小于可辨认资产的公允价值，才认定发生减损，并进行反映，若是大于的情况，则账面不予调整。iasc中也规定在每一个资产负债表日检查，或因环境的变化商誉的价值发生减损，则应减计商誉的账面价值，并将确认的金额立即确认为一项费用，减值测试的实质是对商誉是否具备资产的属性的检验，以确保其价值的可靠性。在具体的测试标准上，本文认为选择未来现金流量折现要优于选择现行股价，因为“商誉”的实质是为企业带来超额经济利益的经济资源，而这种经济资源，更多的是体现在企业未来的持续经营过程中。

4 结语

本文通过把自创商誉定义为企业商誉的内核，摒除外购商誉的概念，来合理的重构企业商誉会计理论，在此基础上，有必要重新审视企业并购时产生的外购商誉。所谓外购商誉是企业并购成本与被并企业可辨认净资产公允价值的差额，然而其中只有一部分是企业的商誉，还有相当大的一部分内容会受其他因素的影响，而偏离商誉的本质及特征。因此，在并购双方企业均对（自创）商誉进行合理确认、计量的前提下，就不会产生所谓的外购商誉。而只能会由于供求关系、并购动机、谈判技巧、计算误差等因素的影响而产生所谓的合并过程中的“价格差异”，而这部分差异由于与企业的商誉无关，只是在并购当期发生，因而本文认为，应按照配比原则，把这部分“价格差异”作为当期的期间费用，直接冲销当期的损益，而不能在以后的若干年内进行摊销。

「参考文献」

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