海峡两岸企业会计规范体系之比较

大陆自1978年推行改革开放，其推行的总体策略之一为“与国际接轨”，凡自制度戮力改革，锐意更新，刀馀年来，各项建设进步奇速。在建立“市场经济”的总目标下，现代市场经济的各项制度，亦次第建制，渐成规模；其中企业规范的建立，亦渐趋完备。至於*制度是已迈入已开发国家之列，关於会计事务所处理的规范，早已建立完整的体系，运作顺畅。

本文就海岸两岸的“企业会计规范体系”，做重点比较。比较的主题有二，一为会计事务规范体系，一为会计人员规范体系。论述的范围为企业会计，不及于其他（如“*”会计等），且以会计规范体系为对象，不及于会计规范中的各个细节（如各项会计准则内容、各种会计处理法案等）。

本文标题中的“会计规范”，宜先作说明。按“规范”一词，指共同生活体中各成员所反覆遵行的行为规则。规范有由国家制定者，是即法律、法规；有由其他团*定者，或各成员反覆遵行的习惯。会计规范的内容涵盖了会计制度、会计准则、会计人员、审计等方面；而其规范的形式，则包括法律（或法规、法令）以及非法律的各项准则、惯例等。

*的会计规范体系以商业会计法为基本规范特别法则优先适用

*的企业会计规范体系，其主要规范、制定者以及规范的效力，列表如表一所示（略）。

*的规范体系，是以商业会计法为基本规范，各规范的性质关系等，说明如下：

1.商业会计法规范对象为“商业”，即以营利为目的的事业（商业会计法第2条），与一般称的“企业”意义相同。wwW.11665.coM

2.其他法律（如证券交易法、公司法等）中关於企业会计事务的规定，一般认为是商业会计法的特别法，优先于普通法的商业会计法而适用。此外，根据证券交易法授权订定的证券发行人财务报告编制准则，亦属特别法，而优先於商业会计法暨其子法而适用。

3.商业会计处理准则及商业通用会计制度规范二者，是依据商业会计法第12条、第13条的授权规定而订定的子法。同法第5条另有授权计定会计师或依法取得代他人处理会计事务资格之人登记及管理办法，但尚未订定：目前是准备一并订定于“税务土法”中，该法尚未完成立法。

4.商业会计法第2条第2项规定：“商业会计事务请依据一般公认会计原则从事商业会计事务之处理……。”，商业会计处理准则第2条进一步规定：“商业会计之处理，应依本法、本准则及有关法令办理；其未规定者，参照财团法人中华民国会计研究发展基金会发布之财会计准则公报办理。”经济部优于1998年7月27经（98）商字第87217988号函中指明：一般公认会计原则之范围，包括财团法人中华民国会计研究发展基金会财务会计准则委员会所公布之各号会计准则公报及其解释、国际会计原则、会计学理及权威机构发布之会计文献等；其适用次序依序为财务会计准则公报、公报解释、国际会计原则、会计学理及权威机构发布之文献。从而，一般公认会计原则亦是企业会计规范，用以补法令之所不备，其适用顺序在法令之後，但无法令具有之强制性。

5.本文所称会计人员的范围，包括公认会计师（certifiedpublic accountant cpa）、企业内部之会计人员以及企业外代为处理会计事务之会计人员。目前*对会计人员的规范，仅有会计师法，後二类会计人员尚无单行法规；但第三类会计人员，目前拟以“税务土法”规范之，该法现在立法院审议中。

大陆的会计规范体系

大陆决意建立市场经济，并采与国际接轨的策略，所以其所建立的企业会计规范，取法国际，实属意料中事。惟海峡两岸因政体建制的差异，社会结构的不同，其下的各种制度及其规范体系，随之而异，会计规范体系亦不例外。

大陆的企业会计规范体系，其主要规范、制定者以及规范的效力，列表如表二所示（略）。

在说明大陆的企业会计规范体系之前，宜先了解大陆的法律体系结构层次。如同一般国家，大陆的宪法居最高效力外，大陆的法律体系，其结构及效力层次如下：

1.基本法律，由全国人民代表大会制定，效力最高（但低於宪法）。

2.基本法律以外的法律，由全国人民代表大会常务委员会制定，效力次之。

3.行政法规，由国务院制定，效力第三。

4.地方性法规，由省、自治区及直辖市的人民代表大会及其常务委员会制定，效力第四。

5.部门规章与地方*规章，前者由国务院各部、各委员会、中国人民银行、审计署和国务院直属机构制定；後者由省、自治区及其直辖市的人民政制定。二者效力相同，均为第五：二者之间对同一事项的规定不一致时，由国务院裁决。另部门规章与地方性法规不一致时，认定应当适用地方性法规时，及适用地方性法规；认为应当适用部门规章时，应当提请全国人民代表大会常务委员会裁决。是以部门规章的效力位阶，可谓是兼跨第四及第五。

大陆尚有其他的法规等，因与本文无关，姑予不论。

大陆的规范体系，是以会计法为基本规范，各规范的性质、关系等，说明如下：

一、会计法的规范对象为国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（会计法第1条）：其中公司、企业二者，相当于*商业会计法所规范的商业（即以营利为目的的事业）。至于事业单位，在大陆是指国家为创造和改善生产条件、促进社会福利、满足人民文化、卫生等需要而设置的机构，其经费实行预算，由国家

拨款，而不进行盈亏计算，故其性质与进行盈亏计算的企业不同。总之，大陆会计法是作为企业与非企业组织的共同基本规范。

所有企业会计规范均属法规并具强制性

二、上述各规范，自会计基础工作规范以下，除注册会计师法及总会计师条例外，均由财政部制定，性质属於部门规章。这些规章，是财政部根据会计法第8条第2款（在大陆的法规中，“款”等於*法规中的“项”）的规定而制定。该款规定：“国家实行统一的会计制度，国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公。”同法第乃条复规定：“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定，确认，计量和纪录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。“至於国家统一的会计制度，根据同法第50条第2款规定，是指”国务院财政部门根据本法制定的关於会计制核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。“据此，所有财政部所制定的上述规范，均属於国家统一的会计制度所涵盖的范围；甚至连注册会计师法及总会计师条例亦在其范围之内，不因事项的重要性，而由高於财政部的全国仁大常委会及国务院制定。因此，大陆的所有企业会计规范，性质均属法规，而具有强制性。

三、关於企业会计事务的规范，包括四个部份：一为会计准则，二为财务通则，三为会计制度，四为会计报告条例。前三者均采总则与分则的形态订定。“企业会计准则”、“企业财务通则”及“企业会计制度”为一般性的通则规定，另有各特定事项的会计准则（例如“企业会计准则一收入”）、各行业财务制度（例如“证券公司财务制度”）、各行业会计制度（例如“金融企业会计制度”）等，为分则性的规范。

四、关于会计人员的规范，包括注册会计师（即cpa）、企业会计人员及代理记帐人员三者，均订有资格、考试、管理等办法。其中总会计师条例的性质较为特殊，是由国务院所订定。凡全民所有制大、中型企业均应设置总会计师，城乡集体所有制企业亦可依需要设署总会计师z故总会计师仍属企业会计人员，与独立的注册会计师有别。

两岸企业会计规范体系之比较

*采取分散体系大陆则采统一模式

一、整体规范体系之比较：

就整个企业会计规范体系而言，*是采取分散体系，即基本规范与部份规范系由*制定法规，部份规范则由民间会计专业团*定准则，二者共同构成整个会计规范。大陆则是采取统一模式，即所有会计规范均由*制定法规，强制企业所有会计事务均须依法行事。

两岸之所以有不同的企业会计规范体系，各有其时空背景。*50年来，即属市场经济，民间专业团体发展蓬勃，组织健全，会计专业团体亦然；随市场经济的发展，会计专业团体因应需要而陆续研究制定各项企业会计准则，渐次完备。*虽早於1952年即在*实施商业会计法，当时条文内容简单，直至1995年大幅修订前，根本无法配合经济发展之需要。是以在1995年修订商业会计法时，民间会计专业团*定的企业会计准则，已蔚然形成体系，*修法时反需借鉴，并承认其补充法规之地位，而形成目前的分散体系。

大陆自1949年*成立以来，师法苏联，实行共产经济制度，企业全属国营，会计事务处理亦采苏联模式，与西方迥异。1978年**後，毅然改弦易辙，改采国际与美国会计准刖，以配合市场经济的运作。其时一切从头开始，既无类似*的民间会计专业团体，更无现成的企业会计准则，势非由*负起建立全套企业会计准则的责任不可，放采统一模式，似属必然。此外，大陆虽改采市场经济，但仍坚持*，其“国家全面管理“的观念，仍根深蒂固，亦为其采取统一模式的重要原因。

二种企业会计规范体系模式，孰优孰劣？其实二模式的主要差异，在於会计准则（包括通则性及各分别性准则）的制定者，*为民间会计专业团体，大陆为*。一般而言，民间会计专业团*定企业准则的速度较立法机关为快；且因属其自身的专业领域，相对於立法机关而言，其所制定的会计准则内容较为完整、细密、并且品质较佳。据此而言，分散模式实优於统一模式。大陆既采市场经济，私营企业日渐蓬勃，且已渐次成立会计专业团体（例如“*注册会计师协会”），在此二因素影响下，将来是否会改采分散模式，其关键因素似在大陆是否愿意逐渐修正“国家全面管理”的观念。本文不作臆测，姑且拭目以待。

*规范对象为企业大陆则包括企业及非企业

二、关于会计事务规范的比险：

在企业会计事务处理方面，两岸规范的相同处极多，在此仅作双方差异的比较。

（一）以基本规范言，*的商业会计法由立法院制定，大陆的会计法由全国人民代表大会常务委员会制定，法规位阶不相上下。以其他的规范言，*田经济部及证期会制定，大陆由财政部制定，法规位阶亦属相当。唯宜注意在双方各自的法规位阶，则有不同。（二）*的商业会计法规范的对象为企业，大陆会计法规范对象则包括企业及非企业组织。*另有会计法，规范对象为*机关，至於企业及*机关以外的组织或团体，其会计事务处理并未订有法律，但各主管机关多订有行政命令已规范之。

（三）大体而言，*由*所制定的会计事务规范（包括商业会计法、商业会计处理准则、证券发行财务报告编制准则）内容，与大陆同类规范（包括会计法、会计基础工作规范）相较，各有详略。*的规范中，于会计科目定义及其入帐基础暨损益计算等规定极为详细；大陆则均乏相似规定，此其一。大陆的规范中，於会计机构和会计人员的规范颇为详细；*并无关於会计机构的规定，而关於会计人员的规定则极为简单（例如商业会计法仅有第5条规定会计人员，及关於会计人员违法的处罚规定若干条），此其二。第三，大陆的规范中有会计监督的规定，亦为*所无。

（四）大陆将会计事务规范分为三大部份，即会计准则、财务通则及会计制度，均由*制定总则性及分则性准则，已如前述。*的会计制度规范由*制定（即“通用商业会计制度规范”），而会计准则与财务通则并不分立，且由民间会计专业团*定（即“一般公认会计原则”）。按大陆的“企业财务通则”，其立法目的为：“规范企业财务行为，加强财务管理和经济核算“，所谓”经济核算“，系指现金等收支的审核计算。在*并不作此区分，统由会计准则规定，唯其内容则不如大陆之详细。

关於会计科目的定义及其入帐基础暨损益暨等事项，系会计事务的主要内容，民间会计专业团体所制定的一般公认会计原则中作详细的规定，自属当然；唯*所制定的会计事务规范中，亦有相同规定（但较简略）。如此重复规定，有无必要，颇有争议。大陆则无此情形，

大陆的“企业会计准则”于1992年制定，隔了5年后，自1997年迄今，陆续发布了9个特定事项的企业会计准则；计划未来将会制定刀个以上的准则。*的“财务会计准则公报”，自1982年迄今，计发布了31号公报。两岸相较，自属*方面较为完备；但大陆起步迟了*10年，至1997年才加快脚步，预期终有赶上*的一天。

三、关于会计人员规范的比较：

在会计人员（广义）方面，大体上言，大陆对三类会计人员，均订有规范，包括其资格、考试、管理等，颇为详尽，见上述第二节列表可知。*仅订有会计师法，至于企业内部会计人员，并未订有规范；而代他人处理会计事务的会计人员，商业会计法第5条虽有授权主管机关订订办法的明文，但迄未完成。此外，*的会计师法中并无关於考试的规定；唯此并非疏略，而是*设有*考试机关，订有“专门职业及技术人员考试法”，会计师考试并依该法规定办理，另订有“会计师检验办法”实施。大陆并无考试机关之设，故有必要订定会计人员考试的各个单行法规。

大陆尚有“总会计师条例”，性质上总会计师乃属企业内部会计人员，之所以订定此依条例，乃大陆为改革国有企业，实施“三师（总会计师、总经济师、总工程师）一长（厂长）”制度，以提升经营阶层功能，强化经营改革效益，故订此条例，*自无可比较。会计规范在市场经济制度运作中的重要性，众所周知。海峡两岸社会、经济制度，在有意无意中正进行一场世纪竞走，知己知彼，方能领先致胜，故多了解大陆彼岸的会计规范体系，实为我会计界、会计人员不可忽略之事。*会计界较少对会计规范体系之探究，更遑论两岸之比较。本文意在抛砖，以供各界先进参考。