我国ＣＰＡ执业道德规范国际异同分析

我国ｃｐａ执业道德规范国际异同分析

　cpa作为社会公众唯一委托论文联盟人，在*和市场中发挥着重要的作用。这源于cpa的社会角色。因此，强调cpa职业道德成为理论界和实务界研究的焦点，我国也已颁布《中国注册会计师职业道德基本准则》（以下简称《职业道德准则》）和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（以下简称《指导意见》）。国际会计师联合会同样对职业会计师的职业道德做出相应规范，制定和颁布了《职业会计师道德守则》。本文拟比较二者在职业会计师职业道德规范方面的异同并分析其中缘由，为我国cpa职业道德规范提供借鉴。

一、文献综述

世界范围内的财务舞弊与审计合谋案的发生使得cpa职业道德治理问题在21世纪面临严峻挑战。研究cpa职业道德问题在学术界取得丰硕成果。韩传模研究会计人员职业道德与自律机制，并将我国会计人员职业道德体系与其他国家的体系比较，提出构建职业道德框架。叶陈刚也做了类似的研究。他们都深刻剖析了道德、职业道德及其历史文化渊源并做了中外比较。劳秦汉对会计职业道德做了理性的思考，剖析会计职业道德的经济基础。陈汉文、韩洪灵基于公共合约观描述和分析了cpa职业道德准则变迁，他们认为cpa职道德准则的性质是cpa与社会公众所“签署”的一份关于服务质量的隐形的公共合约，其内容是对职业会计师与相关利益者当事人交互行为方面的约定，明确界定cpa行为空间，并按此合约构建了一个融利益相关度、期望差距、*管制参与度、合约的技术特征及时间在内的五维分析框架。wWW.11665.CoM徐彦夫、刘骏都从文化角度探讨了cpa职业道德标准性质，认为职业道德是自生自发的内在约束会计职业人员机会主义的隐形制度，要求职业会计师自觉执行规范。同时，也认为cpa的职业道德应该是自律与他律相结合，两方共同作用才能发挥最大效用。另外，也有一些学者从研究上市公司审计失败的案例出发对cpa职业道德规范和法律责任的作用机制、实际约束以及相互关系进行了分析，认为cpa职业道德与法律责任不是简单的相互包含关系。

综上所述，这一时期的研究成果大都是按提出问题、分析问题、解决问题的范式开展的。我们可以归纳为两大类：1、分析职业道德性质和构建cpa职业道德体系；2、比较各国关于cpa职业道德准则，这种比较仅是作为文中的一部分或是仅是将各国的cpa职业道德准则罗列在一起，没有进行细致的分析，也没有指出他们之间产生不同的原因。因此，本文在借鉴前人研究成果的基础上，从cpa职业道德规范体系和内容上比较我国和国际会计师联合会的cpa职业道德标准的异同，以此分析原因并为我国cpa职业道德标准提供借鉴。

二、我国与国际会计师联合会职业道德标准体系比较

（一）我国cpa职业道德规范体系。我国cpa职业道德规范由上文提到的《职业道德准则》和《指导意见》组成，cpa在执业过程中应遵守上述准则。《职业道德准则》作为基本准则，对cpa职业道德做了原则性的规定：包括总则、一般原则、专业胜任能力和技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任以及附则。《指导意见》是cpa协会针对基本准则制定的具体准则：包括基本原则和具体要求两个层次。其中，基本原则包括：cpa履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范。具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任cpa的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。

（二）国际会计师联合会职业道德规范体系。国际会计师联合会（ifac）的职业道德委员制定《职业会计师道德守则》的体系内容有定义、导言、公众利益、目标、基本原则和具体规范。（1）定义是对规范涉及的术语给出解释。（2）导言是对规范适用范围、会员国的责任及规范框架做出的说明。（3）公众利益是指职业会计师的责任并不是专门满足某个客户或雇主的需要，会计职业准则很大程度上取决于公众利益。（4）目标是指规范要达到的最高执业标准，包括：可靠性、专业化、服务质量、信任。（5）基本原则，包括：公正性，职业会计师在提供专业服务时应当坦率、诚实；客观性，职业会计师应当力求公平，不得因偏见、利益冲突和他人影响而损害客观性；专业胜任能力和谨慎原则，职业会计师应使自己的专业知识和技能一直保持在一定水平之上，以确保客户能享受到合格的专业服务；保密；职业行为，职业会计师行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为；技术准则原则，职业会计师应遵照相关的技术和专业准则提供专业服务。（6）具体规范，包括三部分：第一部分适用于所有职业会计师，第二部分适用公共执业会员，第三部分适用受雇佣的职业会计师。

（三）二者体系上的异同。由上述分析得出，我国cpa职业道德规范体系与国际会计师联合会职业道德规范体系大体一致，都贯彻了由基本准则到具体准则，由抽象到具体的路线图，即基本原则→具体规则→规则解

释。其中，基本原则指出了cpa所追求的论文联盟理想行为标准，能够在较大范围和较长过程中对cpa提供方向性的指导。但基本原则的表述比较抽象，不具有可操作性。具体规则是基本原则的具体化，具体规则从中推导而出。

但我国cpa职业道德规范标准在具体规定上没有国际会计师联合会职业道德规范体系层次明晰。我国cpa职业道德规范基本准则没有明确职业道德规范的目标和定义。我们认为，在cpa的职业道德的规范标准中首先明确一些定义是必要的，优于仅给出一些解释，这样更权威、更具有执行力度。比如，明确cpa的宣传、广告、招揽业务、职业会计师、执业会计师的定义。明确定义也就确定了范围。在基本准则的制定中，我国没有将公众利益单独提出，这是与国际会计师联合会职业道德标准的一个最大不同。

三、我国与国际会计师联合会职业道德规范内容比较

（一）我国与国际会计师联合会职业道德基本准则内容比较。我国cpa《职业道德准则》中规定的基本准则有：公正性、客观性、独立性、专业胜任和谨慎、保密、技术准则原则和对客户及其其他责任。与我国相比，国际会计师联合会在基本准则中没有单独规定独立性、对客户同行及其他责任。

可见基本原则基本相同，我国职业道德准则在总则和一般原则中明确了独立、客观和公正的原则，而后者仅在基本准则中明确了公正和客观。我国单独在基本准则中规定了对客户、同行的责任。而后者在职业行为原则中做出相应的规定，没有单独规范。后者的职业行为原则更为宽泛。我们认为，基本原则应该规范的简洁有利，因为cpa职业道德基本原则应当是整个道德规范体系的较高层次，是指导cpa职业行为的基本信条，既要体现一定的概括性，也要体现全面性和系统性。我国应当借鉴那些国际公认的cpa职业道德原则，如客观、公正等。同时，从中国传统道德文化中汲取有益成分，以继承和发扬我国的传统道德，才能使我国的职业道德原则既能与国际惯例接轨，又具有本国特色。

（二）我国与国际会计师联合会职业道德具体准则内容比较。我国cpa职业道德具体准则中详细规定了独立性、专业胜任能力、保密、跨国公司、宣传、收费和佣金、不相容职务。除此之外，国际会计师联合会还在具体准则中规定公正性与客观性、道德冲突的解决、税务服务、跨国活动、对同行的责任、客户资金和信息的表达。

可见，我国在cpa职业道德规范具体内容中没有重复规定客观性、公正性和对同行的责任。但是，独立性再次强调，说明我国重视cpa的独立性。我们可以从大量的文献中看到“独立性是cpa的灵魂”的观点。对于税务活动、跨国活动、客户资金、道德冲突的解决和信息披露我国准则中没有明确提及，这是与我国的国情密切相关。税务服务在我国的审计体系中为其他鉴证业务，在cpa的职业道德准则中没有专门对其规定，说明我国没有足够的重视在该领域的职业道德建设。对于客户的资金和信息披露，我国虽然没有明确的提出，但在整个体系中已经贯穿其中。