管理会计的发展动态与评析

时至今日，各国学者对管理会计本质的理解尚处于探索阶段，还未形成一套国际公认的真实、完整的管理会计模式，从而对历史的和国际间的管理会计进行比较研究显得困难重重。管理会计与财务会计的一个重要区别特征是：管理会计的研究成果与环境的要求非常紧密，当管理会计的技术与方法的专用性越强时，其局部或全面推广的风险，如错误的含量也就越高。因此，只有充分认识管理会计的发展状况及不同时期的特征，客观地加以评析，才能有效地降低管理会计成果的“误差”，满足企业管理的要求。

一、管理会计在我国的导入与发展

我国学术界对管理会计开展系统研究的时间较短，大约起步于20世纪80年代初。许多会计界前辈在管理会计的导入上投入了极大的精力与热情，如曹冈（1981）、陈元燮（1982）、杨继良（1982）、余绪缨（1983）、杨时展（1983）、杨纪琬（1984）、李天民（1984）等在当时陆续发表过一些相关的论文或文章，对我国管理会计的完善与发展做出了重要的贡献。wwW.11665.cOM

反观目前国内林林总总的管理会计教材，似乎能给人深刻影响的，还是我国会计前辈们留下的保贵“财富”，较为公认的观点是：当时著名的会计学家余绪缨教授率先编写了我国第一部管理会计教材①，开创了我国管理会计学科研究的新领域。相隔不久，著名的会计学家李天民教授应*电大的邀请，适应*电大经济类专业教学的需要编写并出版了一部管理会计教材②，其发行量居全国之首，为中国会计界（管理界）人士认识和理解管理会计理论与方法发挥了积极的作用③。其他的前辈也留有大量的代表作，譬如，汪家佑、费文星、温坤、林万祥、欧阳清、易庭源、王文彬等。据此推断，中国的管理会计研究历史不过20多年，正因为历史短暂，所以目前对许多问题尚无定论④。

进入90年代以后，我国学者的一些管理会计专著开始问世，较有影响的专著有李天民的《管理会计研究》，孟焰的《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》，以及陈胜群的《现代成本管理》，等等。此外，2002年分别由中国财政经济出版社、经济科学出版社、东北财经大学出版社等，出版了一套财政部重点会计科研课题系列成果，其中有一部分（系列）属于管理会计的研究成果，如《管理会计应用与发展的典型案例研究》等。

自我国恢复学位以来，国内具有培养会计学博士资格的高校及研究机构开始招收会计学博士生，并开始以“管理会计”为方向鼓励学生撰写博士论文，孟焰博士就是当时较早以管理会计为选题完成博士学位论文的学生之一。目前，“管理会计”已经成为高校及研究机构在会计专业上常设的研究方向之一。可以说，这些学校及研究机构是管理会计导入与发展的主力军。经过30年的发展，管理会计理论与方法已在我国企业实践中得到广泛应用。可以说，只要有一种新的管理会计工具（或理论）出现，无论它在世界的那个国家（当然主要是欧美与日本），我国的学者就会很快将其介绍到国内来，并且有机地将其与本国的的实践相结合，努力探索并尽可能形成符合中国国情的管理会计成果，如邯钢经验等⑤，以提高管理会计理论与方法在我国的适应性和有效性。

改革开放以来，我国学者已经或正在诸如作业成本管理、战略成本管理、战略管理会计、平衡计分卡、环境成本会计、环境管理会计、战略预算管理等领域展开研究，中国会计学会及其《会计研究》杂志社在管理会计的导入与发展方面发挥了领导及推动的作用，如在中国会计学会下面成立了管理会计研究机构，并定期组织开展管理会计问题的讨论，《会计研究》杂志还多次就“成本与管理会计”开辟专栏发表国内外学者的管理会计研究成果（如“金蝶杯”等管理会计征文活动等），极大地调动了会计理论与实务界开展管理会计研究的积极性⑥。

二、管理会计的发展阶段划分

管理会计侧重于为企业内部的经营管理服务，对企业的组织结构或*以及企业所面临的市场环境具有依附性。各国在总结自身管理会计的发展过程时，往往由于“依附”的条件有别，而展现出不同的观点与看法。

（一）我国学者对管理会计发展阶段的认识

我国学者对管理会计阶段的认识，比较有代表性的是以厦门大学余绪缨教授为代表的观点。管理会计学科的阶段划分通常有三种方式：以工具或方法为依据；以理论学派的形成为依据；以时期为依据。尽管前两种的划分依据，其真实性与可靠性更强，然而由于管理会计在我国推广与应用的历史较短，国内学者对管理会计阶段的划分大都以“世纪”为单位，进行笼统的划分，创新性不强。

胡玉明在其《高级管理会计》（2005年版）一书中，用了两章的篇幅（第1与第2章），就管理会计的阶段性特征作了阐述。这种论述也可以从余绪缨和毛付根等厦大教授的著作及文章中观察与体会出来⑦。对于“20世纪管理会计”发展，他们认为：20世纪管理会计的发展，是围绕公司制度建设、金融体系的完善和资本市场的推进而同步发展的，具有“共融性”的特征。从表象上看，管理会计是在与财务会计的“同源”基础上发展起来的，两者具有密切的联系。这种联系的桥梁是成本会计，因为成本会计既是管理会计的前身，又是财务会计与管理会计的中介。这种解释似乎可以说明，为什么管理会计、成本会计、财务管理之间具有较多交叉性问题存在的原因⑧。

对于“21世纪管理会计”发展，他们认为：进入21世纪，市场经济氛围已越来越明显，国际化、金融化、知识化、信息化已扑面而来。本世纪管理会计的主题将是以核心竞争力培植为特征的发展。这种认识是基于管理学派的能力理论而延伸得来的。但是，这种理论目前也受到挑战。中文版的《哈佛商业评论》曾经有过一篇文章，作者通过研究认为：业绩较为逊色的公司在战略思维上往往被一种思想所支配，即务必在竞争中保持领先地位。而与此形成鲜明对比的是，高增长的公司对于赶超或打败对手并不感兴趣。相反，它们通过利用“价值创新”这一种战略逻辑，大力拓展行业的边界，让竞争对手变得无关紧要⑨。可以肯定的一点是，随着信息技术的突飞猛进，会计人员不再独立拥有会计系统的全部设计权。工程师和经营管理者等的共同参与将是本世纪管理会计发展的一个重要特征。

从近年来我国管理会计理论与实践的发展来看，会计实务部门对管理会计应用的积极性大大提高，对理论与方法的认识不断提升。实践中表现出来的一个重要特征是：管理会计与财务会计之间的相互交融开始增强。即有时传统的管理会计内容转化为了财务会计的核算内容；而有时，一些管理会计的创新内容却是从财务会计的实践中萌生出来的。譬如：1.适应报告企业社会责任的需要，增值会计有可能转化为财务会计的核算内容；2.适应预测企业未来业绩和财务状况的要求，原来属于管理会计的预测决策会计可能转化为对外报告会计的一个组成部分；3.适应表外信息披露的需求，财务分析将成为财务会计一个不可或缺的重要组成部分；4.随着企业集群、物流产业，以及环保产业的发展，财务会计对供应链会计、碳会计等提出了进一步控制与监督的需求，进而为管理会计的创新提供了新的研究范畴，等等。

　（二）日本学者对管理会计发展阶段的认识

*内对管理会计发展阶段的认识也是观点纷呈，比较有代表性的是西村明教授的观点。它通过国际比较，以管理会计工具为阶段划分的着眼点，分析并提出了管理会计发展的四个阶段，见表1。

随着管理会计工具的不断创新与整合，笔者认为，无论在日本还是国内，管理会计的发展已经进入了第五个阶段，即“价值创造的管理会计”阶段。这一阶段的思考特征包括会计管理与知识管理相结合，价值链优化、核心竞争力的提升等。其方法由it技术、供应链、平衡计分卡（bsc）、经济增加值（eva）等组成。如表2所示。

经济泡沫化之后，日本管理会计界对管理会计发展阶段中的代表性工具“成本企画”产生了怀疑，质疑声或提出完善之策的文章时有出现。对于“成本企画”，2005年当选日本成本研究会会长的田中雅康先生应该是跟踪研究得比较多的代表性人物之一⑩。当前，成本企画的创始单位——丰田公司，正面临“召回门”事件的考验{11}，日本管理会计界迫切需要对包括“成本企画”等在内的管理会计工具进行总结与反思。

在管理会计的发展过程中，日本学者偏重于规范性研究，从日本会计界代表性杂志，如《会计》、《企业会计》等中进行归纳，较为集中的研究课题主要有：1.亚洲各国管理会计发展的比较研究；2.各类案例研究{12}；3.环境管理会计研究{13}；4.物流管理会计方面的研究；5.内部控制研究；6.组织结构相关的管理会计研究；7.将经济学应用于管理会计的有效性研究，以及对欧美国家管理会计的介绍与评判，等等。尽管在日本的管理会计教师中留美并获得博士学位的学者居多，但回国后从事实证研究的学者却相当稀少。这是为什么呢？笔者认为大致有以下一些原因：一是基于实用性的考虑，如何将日本企业中的典型案例加以总结并推广应用，始终是日本学者的期望之一；二是普遍认为，实证研究的成果对会计管理当局的政策影响不大；三是由于报表数据存在的“盈利管理”等现象的客观存在，进行实证研究缺乏实际意义；四是基于分工考虑。资本市场的实证研究应当由经济学家或证券、金融专家去研究，会计属于商科，把自己的事情做好，搞一些高水平的管理会计本土（原创性）研究才是正题。正因为他们的专注，才会使日本的成本企画等管理会计工具在国际会计界发挥积极影响。此外，还有一种原因是，目前主导管理会计研究的权威性人物大都在60岁左右（或以上），这批老前辈们几乎不看好实证研究。按照西村明教授的管理会计发展阶段来看，似乎日本会计界一直以来就放弃了这一块的研究，即在会计的发展历史中跳过了这一环节。

（三）美国及欧洲国家的管理会计发展状况

对国内管理会计学者来说，卡普兰（kaplan）应该是无人不知的，其与阿特金森合著的《高级管理会计》（第三版）（吕长江主译，1999），以及他与诺顿著的《平衡计分卡——化战略为行动》（刘俊勇、孙薇译，2004）这两本书对中国的管理会计学者影响较大。当然，英文版的其他著作和学术论文也对中国管理会计学者产生了积极的影响，如keith ward于1992年出版的《strategic management accounting》，以及johnk，shank于1993年出版的《strategic cost management》等{14}，近年来，我国一些会计博士生所撰写的博士论文，如涉及战略管理会计、战略预算管理、战略环境会计等方面的研究，大都参考了欧美等国家学者的相关著作。

从时间上对美国管理会计的发展阶段加以划分，大致有以下的界限：一是从19世纪到20世纪50年代。这一时期的代表性管理会计工具或方法有：成本计算、预算、标准成本、责任会计、转移价格等。二是20世纪50年代到80年代。这一时期的代表性方法有：本量利分析、投资决策、最优存货量等。三是20世纪80年代至90年代初。这一时期的代表性方法有：abc/abm、tqm/jit、erp/intranet等。四是20世纪90年代到现在。这一时期的代表性方法有：平衡计分卡、经济增加值、战略管理会计、价值链管理、环境管理会计等。

近年来，美国管理会计协会（以下简称ima）积极地推广、介绍德国的成本会计方法{15}。同时，欧美各国正在以管理会计工具的整合为契机，加快提升管理会计文告在世界管理会计界的影响力{16}。以往和近年来的文献都说明，在美国，偏重于财务报表的心态在会计上居凌驾地位。美国有两种会计执行资格，即cpa（注册会计师）与cma（执业管理会计师）。长期以来，美国把重点放在编制财务报表上，公众普遍认为，cpa证书是会计人员能力的唯一证明。cma的人数只及英国及加拿大和德国的十分之一。因而，使美国公司提供良好的管理会计技术的能力大大受损，使企业为决策、计划和对增加价值的业务控制所提供的信息质量下降，这一现状的持续发展极有可能引发企业的经营失败。

在管理会计的研究方法上，自二十多年前kaplan教授号召学术界人士走出“象牙塔”，多年从事案例研究，他自己也确实身体力行，并取得了相当丰硕的成果{17}。然而，学术界的反响并不很热烈，大部分学者的态度仍然只推崇实证研究（empirical research），常常看低这一类的案例研究。应该说，这是一种偏见。事实上，由ima资助所作的一项案例研究，在2006年的aaa年会上，被宣布获得“卓越的会计文献”奖。可见，案例研究是一种很有价值的研究方法。然而，从事案例研究是很难的，“成本”很高，学术界人士从视为畏途进而贬低它的价值，在美国成了一种普遍现象（raef a. lawson、杨继良，2006）。

三、日本企业的经营模式与管理会计的发展

2010年底以来，围绕丰田的“召回门”事件，人们对丰田经营模式提出的质疑声愈益强烈。丰田经营模式（又称精益生产模式）和京瓷经营模式（又称稻盛经营模式）是日本最具代表性的两大经营模式，它折射出日本管理会计界对企业管理作出的积极贡献。丰田经营模式包括成本企画、拉动式的即时生产系统（jit）、全面质量管理、团队工作法（teamwork）、并行工程（concurrent）等内容，是一种成本控制与质量控制相结合并贯穿始终的管理体系。丰田经营模式对全球的影响巨大，我国海尔的“日清日高，日清日毕”，邯钢的“模拟市场，成本否决”等均来源于该模式。京瓷经营模式以构建“阿米巴（变色龙）”组织，实施单位时间核算，强调“大家族精神”的企业文化等为特征{18}。从会计等式“收入-成本=利润”来考察，丰田经营模式的管理会计创新侧重于成本，体现出的是一种“成本费用观”，而京瓷经营模式则侧重于收入，表现出的是一种“收入分配观”。

（一）丰田经营模式对管理会计发展的启示

丰田汽车的产品向来以物美价廉、性能可靠和品质优良而独树一帜，但随着生产版图从非洲大陆延伸到南美洲，以及从俄罗斯延伸到东南亚，各种经营问题也相应增多。自渡边捷昭接替张富士夫担任新一任丰田社长（目前的社长为丰田章男）以来，公司的质量专家们就一直担心，这种发展速度将使生产瑕疵也随之迅速增加。以成本企画、ccc21计划（面向21世纪的成本竞争计划）为代表的成本控制是丰田赖以迅速崛起的精益生产方式（tps）中的重要一环。它在企业经营管理中的体现是：第一，成本企画在一级供应商网络中延伸；第二，平台共享与零部件通用策略；第三，努力扩大市场份额，形成规模经济；第四，价值创新（vi）思维在整个价值创造网络中扩展。近年来，丰田要求它的工程师和供应商回到汽车开发的基本层面，寻找节约成本的新思路。例如针对三菱汽车“轮胎门”事件（汽车在行驶过程中，轮胎飞出事件），他们提出“如果我们开发出不需要螺栓的汽车零件，又会怎样？”

　围绕丰田的“召回门”事件，理论与实务界针对其成因议论纷纷，大致有以下观点：1.认为丰田模式偏离了顾客导向。为了抢占市场、扩大规模，丰田的经营策略由以往的“拉”式转变为美国的“推”式。即，丰田长期以来坚持的是根据顾客的需求进行研发生产再销售，而现在的丰田则是生产之前无视顾客的意见，生产之后再致力于劝服消费者接受。同时，过度压缩成本，不断降低质量标准。2.对风险的淡化。适应海外扩张战略及成本控制的要求，以及随着零部件的就近外包及“零部件通用化”发展策略的实施，使丰田公司的经营风险进一步放大。3.设计及员工培训方面的投入不足。为了跟上扩张速度，丰田不断缩短产品从概念到量产的时间，甚至忽视了必要的零部件开发和实验阶段的运作程序或对此不恰当的简化，同时大规模降低研发阶段的各种费用等，这无疑为召回事件埋下了伏笔。另外，在过去的三年中，丰田雇用了四万多名对丰田文化知之甚少的新员工，其中特别是海外新厂的一些雇员因缺乏必要的培训，既无法融入丰田的企业文化，在生产技能方面又不够熟练。4.管理方式的僵硬化。丰田模式的内涵是日本文化，即依靠自律性实施看板管理{19}，通过团队合作实现全面质量管理并达到零缺陷，依靠家族精神使丰田及其供应商结成紧密体系以实现共同进退。然而，这套以日本文化为依托的管理模式，在文化背景完全不同的海外工厂中却无法发挥应有的效果。

丰田“召回门”事件对管理会计创新与发展的启示很多，譬如：要以顾客价值为导向，以满足顾客需求为成本管理的基本原则；要强化风险管理，在成本管理模式中融入风险元素；要突出组织效能，提高成本管理的效率；要强化突发性事件的管理等。然而，其中最重要的一点是，必须在管理会计工具的整合与创新中体现文化融合的功能。以精益生产方式（tps）的推广为例，日本媒体曾报道说：“在中国，丰田不得不面对严格执行tps和供货紧张之间的矛盾。是tps本身有问题，还是在执行的过程中出现了问题？”在文化同宗同源的中国即是如此，其他国家可想而知。

（二）京瓷经营模式中管理会计的积极意义

在丰田经营模式遭遇困境之时，京瓷经营模式受到人们推崇。从管理会计视角观察，该模式有两大基本特征：一是权变式经营，构建阿米巴组织{20}，详见图1。二是各部门统一采用“单位时间核算”。它用于衡量标准单位时间阿米巴组织的产出效果（强调时间的公平性）；单位时间核算是阿米巴会计中核心的收益概念。在阿米巴经营方式中，分部门类别核算的公式如下：

（生产部门） 制造阿米巴利润＝销售额－生产费用－销售佣金

……①

（销售部门） 销售阿米巴利润=销售佣金－销售费用

……②

（公司整体） 全公司利润=制造阿米巴利润＋销售阿米巴利润

……③

=（销售额－生产费用－销售佣金）＋（销售佣金－销售费用）

=销售额－生产费用－销售费用 ……③’

公式①中的制造阿米巴利润就是生产部门的利润，销售阿米巴利润就是销售部门的利润。由于阿米巴经营方式的焦点是部门类别核算，所以特别强调①式和②式。实际上，它所体现的是生产与销售均为利润中心的“双中心”思想，如③式所示，全公司的利润就是制造阿米巴利润和销售阿米巴利润之和。

与此同时，阿米巴经营要求在各部门的核算中引入资本成本理念。换言之，如果利息、折旧费作为资本成本的话，各部门的核算按以下公式展开：

部门核算额=销售额－生产费用－销售费用

=销售额－（直接费用＋间接费用＋利息与折旧费＋总公司经费）

=销售额－（直接费用＋间接费用＋总公司经费）－利息与折旧费

=销售额－（总成本－劳务费）－资本成本

=销售额－总成本－资本成本＋劳务费

=净利润＋劳务费

在此，部门核算额是净利润（residual income：ri，solomons，1965，pp.64-65）和劳务费的总和。京瓷的价值观就是强调“自己赚钱养活自己”，下面的公式可以得到体现：

净利润（ri）=营业利润－资本成本

=部门核算额－劳务费

员工将自己所赚扣除自己所需（劳务费）而剩余的部分就是“剩余利润”。如果能够合理地计算出资本成本，就能计算出stern stewart 公司所倡导的经济增加值（economic value added：eva）。这种经营模式所体现的管理会计思想在于：1.基于可控性视角计算阿米巴组织的利润，增强阿米巴组织经营的积极性；2.生产费用和销售费用中不含劳务费。因为劳务费不是阿米巴负责人能够管理的费用，因此在追求“经营的本质”，即“收入最大，费用最小”的过程中，不是通过削减劳务费，而是通过职工的能动性来提高经营效率；3.生产费用和销售费用中包含“利息、折旧费”。京瓷认为“资产需要花费利息”，内含着经济增加值的思想。

京瓷模式体现出的是一种“收入分配观”，它的“借助于市场意识的提升，创造出更多的增加值”的想法与通常制造部门“降低成本”的想法正好相反。具体而言，为了改善单位时间核算，阿米巴负责人有两种选择：一是增加制造阿米巴的利益；二是减少总时间。当然，上述两种选择也可以同时实现。京瓷的另一项管理战略手段是通过速度链效应规避机会损失。他们认为，一味的节省，只能产生生产能力的剩余。重要的是发现存在的机会损失，围绕共同的愿望和高水平的目标，积极消化“制造阿米巴”产生的剩余生产能力，并利用这些剩余人员改善工作方法，完善工作流程，开拓产品新的用途，开发新产品等。其中，利益链（价值链）管理是一个由某个阿米巴组织的提速引发其它阿米巴组织链条提速的机制。

由此可见，管理会计的发展推动了企业经营模式的创新，而经营模式的完善又反过来丰富了管理会计的内涵。丰田“召回门”事件给管理会计工作者提出了新的课题，如管理会计成果的推广如何与企业文化的发展相结合等。应该说，丰田经营模式经过完善与发展之后仍然是一种具有延展价值的企业管理模式；当前，京瓷经营模式值得大力推行，尤其在我国民营企业更具广阔的应用前景。总之，任何事物都不可能尽善尽美，结合自身特点加以完善与发展至关重要。

四、高水平本土研究与管理会计发展

综观几十年来我国管理会计学者的研究成果，其管理会计研究课题的形成大致有三个路径：1.国内外管理会计的研究文献及启示。对现有文献进行研读、评论和综述可以产生对已有研究成果或主题的新观点、新看法。2.其他与管理会计相关领域已有的学科成果。比如经济学、管理学、社会学、组织行为学、心理学以及工程技术等领域的成果。这些相关学科领域的进展为管理会计新思想的产生提供了源泉。3.企业管理实务界的需求。管理会计实务界对管理会计信息需求的增加或变化会产生管理会计研究的新课题。如企业上市过程中的管理会计政策制定，股权激励与股利分配制度，企业集群中的成本管理战略，企业环境变迁对管理会计的影响等等。

高水平管理会计研究，就是要取得为全球管理会计发展作出贡献的成果。本土化的特征是指，在这些研究中，情境因素无论作为自变量还是调节变量已经明显成为理论构建的因素之一（徐淑英等，2005）。理论研究具有两大功能，即解释功能和预测功能。高水平的管理会计研究不仅要在理论上创新或实践中有用，同时还要为国内外理论同行或实践部门广泛认同，具有普及性等特征。在全球管理会计的知识海洋中，如果我们不能将中国的情境（现实经验数据的分析等）建立在坚实可靠的理论分析的基础上，可能就不会得到表述我们发现的机会，也无法对学术发展做出应有的贡献。

white（2002）分析了1998年到2000年发表的在30种刊物上的有关亚洲管理的研究文献。他发现，多数研究局限于简单的比较和相关分析，无法为了解潜在的过程和偏好以及独特的样本提供新的见解。他认为，这些与管理实践关联很少的研究结果，也无法为超出亚洲范围的理论发展和概念探讨做出贡献。高水平的本土研究，就是将具体“情境”融入于管理会计的研究之中，并具备为全球管理会计知识做出贡献的潜力，不能局限于对西方理论或发现作简单的复制与验证。

目前，我国管理会计研究者选择的问题及其预期假设可能大都是从国外学者那里照搬过来的，所以对理论分析和逻辑推理的过程不很重视，如果运用中国样本得到的结果与假设预期不一致，一些学者往往会用中国特殊国情为理由来加以解释。这样实际上我们对中国现实的解释并没有真正通过统计检验。即，没有体现出中国的“情境”特征。

中国管理会计的发展还很年轻，管理会计自身没有或较少拥有完整的理论体系，这在很大程度上影响取得高水平本土研究成果的概率。以组织理论和社会学理论为例，影响管理会计发展的分支理论有：1.组织决策理论与权变理论，强调组织控制和协调的方法，带有比较强的系统建设指导性；2.解释性理论，包括制度理论、资源依赖理论、政策观和职业社会学等；3.批评性观点，关注资本主义社会，如冲突和权利问题，主要有马克思劳动过程理论和福柯学派理论。

在高水平管理会计知识的建立时，首先必须对所研究的问题和给定的条件有明确的定义，从前提到结论之间的推论必须合乎严格的形式逻辑的规范；其次，是严格检验那些依照这个理论的逻辑推演产生的推论是否与所要解释的经验事实相一致。如果一致，就是不被证伪的，这个理论暂时就可以被接受；如果不一致，这个理论就必须受到修正或摈弃。

我国的管理会计学者完全能够通过在本国进行高水平本土研究为全球管理会计知识做出贡献。高水平的本土研究是使用本土语言和具有本土意义的概念对本土现象进行的科学研究，旨在检验或建立能够解释并预测特定社会文化环境下的特定现象的理论。高水平本土研究必须遵循科学方法，坚持严格的理论构建和实证方法。建立全球管理会计知识体系急需高水平地针对单个国家的本土研究。正是欧美和日本的这种本土研究构筑了今天的管理会计知识大厦。全球管理会计知识的三类理论模式分别是：1.与情境无关的理论。适用于任何社会、文化或政治情境；2.受情境制约的理论。适用于部分而非全部情境；3.针对具体情境的理论。只在某种特定情境下有效。

五、结束语

当今世界，不论是成熟的还是新兴的工业化国家，由于竞争日趋激烈，外部环境和生产条件都经历着日新月异的变化。20世纪80年代以来，在欧美、日本等国的管理会计领域，出现了许多新的思想与方法。管理会计的最新发展是以西方的生产组织革新和科技进步为背景的，从这个层面上讲，了解和认识管理会计在西方社会的进程，对推进经济全球化条件下的中国管理会计的应用和发展具有重要的意义。

分析我国及国外管理会计的发展状况，认识管理会计对企业经营模式的影响与作用（如怎样设计新的会计技术解决企业中的特殊问题等），使我们感受到，面对当前的环境变化，需要管理会计做出相应的改变。然而，即便在欧美、日本等国，对于管理会计应进行什么性质的变革还没有形成任何一种主流的观点，在实务中也没有进行全面的改革。

实施高水平的管理会计本土研究需要注意企业文化的差异。如何将我国的管理会计理论与方法展示给世人，是一个值得长期研究的课题。从一些国际性的研究报告中，如英国特许管理会计师协会、国际会计师联合会等的文告中，经常提及的管理会计成果有美国、日本、英国、德国、法国等，中国几乎没有出现过。价值观的传播是中国主导世界经济的充要条件，中国丰富的文化资源和日益崛起的大国形象为我们进行高水平的管理会计本土研究提供了条件与保证，我们将为之而努力。

［1］ 曹冈等.变动成本法［j］.外国经济与管理，1981（2）.

［2］ 陈元燮.成本控制理论的探讨［j］.会计研究，1982（3）.

［3］ 杨继良.零基预算法及其效果［j］.外国经济参考资料，1982（5）.

［4］ 余绪缨.现代管理会计是一门有助于提高经济效益的科学［j］.中国经济问题，1983（4）.

［5］ 杨时展.管理会计向传统的挑战［j］.江西会计，1983（1）.

［6］ 杨纪琬.努力建设适合中国国情的管理会计［j］.*财政金融学院学报，1984（1）.

［7］ 余绪缨.半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回顾及其新世纪发展的展望［j］.财务与会计导刊，2001（4）.

［8］ 李天民.浅谈“影子价格”在决策分析中的作用［j］.会计研究，1984（4）.

［9］ 李天民.管理会计研究［m］.上海：立信会计出版社，1994.

［10］ 孟焰.西方现代管理会计的发展及对我国的启示［m］.北京：经济科学出版社，1997.

［11］ 陈胜群.现代成本管理［m］.北京：中国人民出版社，1998.

［12］ 胡玉明.高级管理会计（第二版）［m］.厦门：厦门大学出版社，2005.

［13］ 胡玉明，王悦，李倩，等.中国管理会计理论与实践：1978年至2008年［j］.会计研究，2008（9）.

［14］ 潘飞，王悦，李倩，等.改革开放30年中国管理会计的发展与创新［j］.会计研究，2008（9）.

［15］ raef a. lawson，杨继良.管理会计面临挑战［c］.中国会计学会环境与管理会计年会，2006.

［16］ ［日］西村明，大下丈平.管理会计的国际展望［m］.福冈：九州大学出版会，2003.

［17］ 罗伯特·s.卡普兰.安东尼·a.阿特金森.高级管理会计（第三版）［m］.吕长江，主译.大连：东北财经大学出版社，1999.

［18］ 罗伯特·s.卡普兰，大卫·p.诺顿.平衡计分卡——化战略为行动［m］.刘俊勇，孙薇，译.广州：广东经济出版社，2004.

［19］ 何玲.超企业成本管理研究：基于丰田“召回门”的启示［z］.工作论文，2010.

［20］ ［日］上总康行.京瓷大家族主义经营和管理会计——阿米巴经营和单位时间核算制度［j］.管理会计学，2007（3）.

［21］ ［日］上总康行，渡边纪生.次世代管理会计的构想［m］.东京：*经济社，2006.

［22］ 徐淑英，张志学.管理问题与理论建立：开展中国本土管理研究的策略［j］.南大商学论坛，2005（12）.

［23］ chandler，a.d.，jr.1962.strategy and structure：chapters in the history of the industrial enterprise，cambridge，massachusetts：mit press.

［24］ cooper，r.1994.kyocera corporation：the ameba management system，boston，massachusetts：harvard business school.

［25］ solomons，d.1965.divisional performance：measurement and control，homewood，illionois：dow jones-irwin.

［26］ jay d.white .research in public administration - refle ctions on theory and practice，management research，12，2001，389-402.