从金融工具会计准则透视欧盟认可IAS／IFRS机制(1)

自iasc改组为iasb以来，会计准则国际趋同的步伐明显加快。作为主要经济体之一，欧盟已经采纳国际会计准则并积极推行国际趋同战略，其中采取的许多举措，对于我国具有重要的借鉴意义。

一、欧盟会计协调的战略转变：采纳国际会计准则

适应从经济一体化走向政治一体化的国家间联盟进程的客观需要，欧盟（eu）自20世纪60年代起就致力于内部会计协调，并在不同时期对协调战略作出了富有现实意义的调整。如早期的欧盟会计指令（eu directives），20世纪90年代的会计咨询论坛（accounting advisory forum，aaf）等。但这些协调措施均没有达到预期目的，也阻碍了欧洲内部资本市场的发展，更不适应资本市场的全球化要求。“因此，欧盟必须尽快建立统一的并被大多数证券交易机构认可的会计准则，而此时再在欧盟内部进行会计协调，不仅面临较大的阻力，且成本巨大，在国际上被认可也不得而知。”（赵向东，2004）

正当欧盟进退两难时，成立于1973年的国际会计准则委员会（iasc）在全球的影响却不断扩大。2000年5月，证券委员会国际组织（iosco）对iasc已完成的40项核心准则中的30项通过了评审，并将其推荐给各国的证券监管机构，iasc所制定的国际会计准则（ias）及其解释得到了越来越多国家的支持和认同。美国证券交易委员会（sec）也将有可能接受ias。这就意味着在国际资本市场上，ias将成为国际公认的编制财务报表的标准，而iasc也可能成为被认可的全球会计准则制定者。WwW.11665.COM欧盟认识到，要建立自己的会计准则委员会、制定自己的会计准则，成本很高。而基于原则导向的ias与欧盟会计指令之间的差距并不大，较易与欧盟各国的会计相协调。而且，由于欧盟一直积极参与ias的制定及其他活动，ias实际上已经充分考虑了欧盟的利益。①因此，欧盟决定：与iasc合作积极推进会计国际趋同。

欧盟委员会于2000年6月13日发布了题为“欧盟财务报告战略：未来走向”的建议文件，表示打算提交欧洲议会立法讨论，强制性要求在欧盟上市的公司最迟于2005年采用ias编制合并报表。由此拉开了欧盟接受ias的序幕。2001年2月，欧盟委员会发布规章草案，拟提交欧洲议会和欧盟部长级会议审查。草案要求所有已在欧盟国家上市的约7000家公司（包括银行和其他金融机构）在2005年之前按照ias编制合并报表，并建议在2007年前将这种要求扩展到所有拟在欧洲上市的公司。此外，允许成员国自主决定是否要求本国的非上市公司采用ias编制合并财务报表或单独的财务报表。2002年3月12日，欧洲议会以492票赞成、5票反对、29票弃权的绝对优势批准了欧盟委员会的建议。同年6月7日，欧盟委员会的规章草案在欧盟理事会上获得通过。紧接着在7月19日，欧洲议会和欧盟委员会在布鲁塞尔召开大会，讨论通过了“关于运用国际会计准则的第1606/2002号决议”，为ias/ifrs②在欧盟的实施彻底扫除了法律障碍。至此，欧盟正式决定上市公司财务报告采纳国际会计准则。

二、欧盟对国际会计准则的认可机制及其特点

欧盟对国际会计准则并不是毫无保留、无条件接受的。欧盟委员会在2000年6月的建议文件中就提出了在政治和技术两个层面建立欧盟的认可机制（eu endorsement mechanism），以监督ias在欧盟国家的执行，保证ias能够为欧盟上市公司的财务报告提供一个恰当的基础。在2001年2月发布的规章草案中建议成立一种新的欧盟机制“评价ias并使它们在欧盟使用获得立法的批准”，该机制通过建立会计监管委员会（arc）在政治层面上运作，以决定接受还是拒绝国际会计准则的使用。欧盟委员会仿效证券委员会国际组织（iosco）对ias有条件认可的方式而实行了双层认可机制。

第一层次为技术层次，由欧洲财务报告咨询小组（european financial reporting advisory group，efrag）负责。efrag成立于2001年6月，是一个具有广泛社会基础的，由欧洲会计职业团体、财务报表编制者、使用者、国家会计准则制定机构组成的独立的民间组织，它代表会计职业界、股票交易所、财务分析师以及相关企业的利益。efrag的主要职能是：第一，以事前介入的方式与iasb广泛接触，积极参与其准则的制定及其他活动，确保iasb在制定准则时充分了解和关注欧盟所提出的重大会计问题，维护欧盟的利益。第二，为欧盟委员会接受采用个别国际会计准则提供专业评估与咨询，就是否予以认可和采纳提出建议，同时协调欧盟内部有关使用ias的利益团体的意见。efrag的技术专家组（efrag technical expert group，efrag-teg）则在具体技术层次上给予欧盟委员会有关认可ias的决定和建议。

第二层次为立法层次，由欧洲会计监管委员会（accounting regulatory committee，arc）负责。arc是欧盟委员会根据1606/2002号法令成立的会计监管机构，由欧盟委员会主席和各成员*部门或监管机构派代表组成。efrag负责向arc建议是否在欧盟范围内认可某项国际准则，而arc在立法层次上负责审批efrag提交的采纳建议及具体时间表。如果efrag反对采纳某项国际准则，立法层次也将反对；如果efrag主张采纳，而立法层次予以反对，那么立法层次必须提出并证明其理由，而efrag则必须寻找替代方案。欧盟委员会将根据arc每次会议讨论的结果发布命令采用那些准则。

另外，银行咨询委员会（the banking advisory committee，bac）也在认可程序中发挥了重要作用。bac代表了欧盟金融业的利益，在efrag-teg中具有观察员的身份。报表编制组委会则是bac下设的技术专家组，主要解决具体的技术问题。为了确保银行的利益得到充分考虑，bac就ias中与现有银行业及银行制度中相冲突的部分给欧盟委员会提出建议。最为典型的是其反对实施ias39，所以这项准则到目前还没有得到完全认可。

三、欧盟对国际会计准则的认可程序：以金融工具准则为例

不论从政治上还是从法律上，欧盟都不可能将准则制定权授予欧盟无法施加影响的民间会计准则制定机构，即重组后的iasb。欧盟认可ias的程序和机制，反映了其积极参与国际会计准则的制定和修改、谋求对准则的制定权以维护自身利益。这在金融工具会计准则认可和协调中得到了充分体现。

（一）早期的金融工具会计准则

国际会计准则中涉及金融工具业务的主要有两项：《ias 39金融工具：确认和计量》和《ias 32金融工具：披露和列报》。对于前者，iasc从1984年就开始探索，对于后者的研究也从1991年就开始了，1995年6月发布了ias32（1996年1月正式生效）。随后，因为证券委员会国际组织（iosco）要求iasc在1998年以前完成一套适用于国际资本市场的“核心准则”。iasc在时间紧迫的情况下于1997年做出了决定，在1998年必须完成一份金融工具确认和计量准则，以便在统一的金融工具准则出台前使用，这就是《ias39金融工具：确认和计量》。因此ias39自诞生之初就充满争议。2001年7月，iasb宣布启动ias32和ias39修改项目，并成立了ias39应用指南委员会（igc）作为这一领域的咨询机构，该委员会制定了长达200页的《ias39应用指南》。2002年6月20日，iasb发布了《修改ias32和ias39》的征求意见稿，并承认无法对金融工具准则中的问题全面重新考虑，只要存在混合计量基础，金融工具准则势必存在一定程度的复杂性和不一致性。希望通过这次修改能够在一定程度上增加相关指南、消除准则内部的不一致。2003年3月，iasb“首开先河”召开了一系列针对这份征求意见稿的圆桌讨论会，就修改项目的170多份反馈意见同各方进行了深入的讨论。

（二）欧盟对金融工具会计准则的认可

虽然欧盟于2002年7月通过了第1606/2002号法令，决定采纳国际会计准则，但在关键的金融工具方面态度一直比较强硬。欧盟会计监管委员会在2002年7月建议从2005年1月1日开始采用的具体国际会计准则中，就不包括ias32和ias39。2003年7月，欧洲财政部长理事会（ecofin）经过讨论后也认为ias32和ias39暂时不适合于欧洲，并建议欧盟委员会敦促iasb及时、高质量地完成修改工作。欧盟委员会敦促iasb、银行业和保险业“采取更积极的行动，开展更广泛的对话，以取得各方都能接受的成果”。随即，欧洲会计监管委员会通过投票方式一致表决通过采纳除ias32、ias39及相关的解释第5、16、17号之外的其余所有国际会计准则（但不包括ifrs）及其解释公告（sic），并建议欧盟委员会对其加以认可。2003年9月，欧盟委员会正式批准了所有现有的国际会计准则（ias32和ias39及相关指南除外）在欧洲使用。这样，修改金融工具项目成为国际会计准则项目中最令人瞩目的部分。

除了欧盟同iasb在准则制定上的利益之争外，单纯从技术角度分析，ias32和ias39无论从质量上还是应用的其他考虑上，同欧洲实务界的要求还存在一定差距。欧盟将其排除在外，也是成员国的呼声（法国就向arc提交了他们认为其中存在问题的报告）。

2003年12月，iasb经过理事会上14次讨论后正式发布了上述两项修改后的准则，但修改后的ias39一发布就遭到了欧洲*银行、巴塞尔委员会和欧盟委员会的强烈批评，焦点集中在公允价值计量选择权和套期会计问题上。按照修改后的ias39，会计主体有权指定对单项金融资产或金融负债以公允价值计量，并将公允价值的变动确认为损益，这就是“公允价值选择权”。欧洲央行等监管机构反对这种激进的做法，认为公允价值选择权不应毫无节制地适用于所有金融工具，全面的公允价值计量会被滥用，进而会误导信息使用者。欧盟同iasb在金融工具准则方面的矛盾再次浮出水面，也暴露了该准则在技术方面存在一些争议。

针对欧洲央行等机构的反应，国际会计准则委员会基金会（iascf）受托人主席保罗•沃克2004年2月出面任命了由欧洲金融和监管机构的高级官员组成的、为iasb提供咨询的“金融机构相关会计准则欧盟咨询组”，以寻求协调一致。根据欧盟监管机构的意见，iasb于2004年2月21日通过了进一步修改ias39的原则，决定对使用“公允价值选择权”的条件进行限制。iasb主席大卫•泰迪（david tweedie）2004年9月也强调，尽管iasb认识到欧盟认可所有iasb准则（包括ias39）所面临的挑战，但是对iasb准则的部分批准采用，将面临破坏准则内在完整性和一致性的风险，并将使得准则的一致运用面临更多的困难。

欧盟会计监管委员会（arc）2004年10月1日投票通过了ias39在欧洲的采用，但前提是进行两项修订：1.禁止将公允价值选择权应用于负债。因为这与欧盟第4号会计指令相违背，此项修订具有强制性，要求所有的公司都必须遵循，也希望iasb于2004年12月前予以修订。2.允许对基于投资组合的核心存款的利率套期采用公允价值套期会计。但是，此项修订并非强制性，欧盟成员国可以选择是否遵循。2004年11月，欧盟委员会采纳arc的建议，在宣布采用ias39的同时，拒绝采用其中关于公允价值计量选择权和套期会计的规定，这一决定后来被人们称为两项“例外”。③欧盟负责境内市场和服务的委员查理•麦克里维希望iasb能在2004年12月份解决ias39的公允价值选择权问题，在2005年秋季解决套期会计问题，并声称（欧盟）将不惜一切代价避免这些重要问题的拖延。这无疑给iasb早日解决ias39有关问题敲响了警钟。随即，欧洲委员会正式表决通过有保留地采用ias39。

针对欧盟的意见，iasb于2005年6月16日发布了对ias39的修改，对公允价值计量选择权做出限制。只有符合以下条件之一的金融资产或负债才能以公允价值计量，价值变动计入损益：（1）持有待售的金融资产或负债；（2）用公允价值计量会消除或显著减少计量不一致性的金融工具；（3）包含嵌入衍生工具的混合金融工具（除非嵌入工具无法显著改变相关现金流量）；（4）根据企业管理层管理和评价某一资产、负债组合或资产和负债共同组合的方式，而不是根据资产或负债的性质被指定用公允价值计量的金融工具。

2005年7月8日，欧盟各成员国在arc会议上全体一致接受了对ias39中公允价值选择权规定的修订。这次，arc已向欧洲议会宣传了修订内容，使之没有做出反对意见。2005年11月15日，欧盟委员会批准采用iasb新发布的对ias39的修改，认可了其中关于公允价值计量选择权的部分，从而迈出了消除金融工具国际准则“例外”的重要一步。同时，修改还得到了欧洲央行和巴塞尔委员会的支持。对于仅剩的套期会计“例外”，欧盟委员会负责内部市场和服务的委员查理•麦克利维表示，将尽快与iasb共同寻求有效的解决方案。

四、启示与建议

2006年，我国建立了与ifrs“实质性”趋同的企业会计准则体系，“创造了一个既坚持

（一）欧盟对国际会计准则实行双层认可机制，完全是基于自身利益作出的理性选择

在经济全球化的背景下，统一会计准则的应用是大势所趋。但是，国际会计趋同之路漫长，ifrs的制定过程也是利益相关者之间博弈的过程。作为多个主权国组成的多元利益共同体，欧盟必须确保自己的意见在国际会计准则的制定过程中得到充分考虑。双层认可机制充分体现了欧盟维护本地区利益的出发点和目标，是基于自身利益考虑的理性选择。随着市场经济的不断发展，我国的利益多元化趋势进一步加强。为保障各方利益，我国应充分考虑本国国情，借鉴欧盟的做法，建立相应的机制对ias进行全面的认可。“与欧盟相对比，尽管我国掌握了更大的对国际会计准则的采纳权，但却支付了更高的准则制定成本”（汪祥耀、李连华、姚旻霏，2006）。因此，我们应该以更加务实的态度，在促进会计准则趋同的基础上，积极参与国际会计准则的制定过程，包括利用iasb会议的开放机制增加发言权、积极对征求意见稿提出意见，争取在各个层面上提高我国在ifrs制定中的影响力，以维护国家利益。

（二）欧盟的认可程序有一套完整的组织架构，并显示出了高度专业性和广泛性

由于实施ias涉及到成员国各方面的利益，欧盟建立了一套完整的组织架构来进行保障。欧盟委员会在认可程序中居于中心地位，它将iasc制定的ias交由efrag和arc进行研究、审核；同时，又将有争议的内容转给欧盟理事会仲裁；最后，再将认可的ias提交欧盟颁布实行。2006年10月，欧盟就认可程序又新增了欧洲议会环节。而更为重要的是，欧盟依靠efrag、arc、bac等专业性机构对ias进行评审，而这些机构吸纳了各相关利益集团的专业人士，具有相当的广泛性；各专业机构之间各负其责，又相互制约、支持与监督，在整个认可程序中并无一个拥有绝对权力的机构。即使是在整个程序中居于中心的欧盟委员会，本身对争议也无决断权，而是按既定程序提交欧盟理事会投票表决。欧盟委员会广泛听取、充分尊重efrag的专业建议并提交给arc，授权arc检查ias与欧盟现有的会计基础是否相适应；然后，arc在规定的时间内对此做出报告。efrag在整个认可程序中承担的任务最多，起决定作用，但它也受到来自欧盟委员会、arc和bac方面最多的制约和监督。

目前我国准则的制定并不是直接对ifrs进行逐项认可，而是在独立制定准则的过程中考虑是否采纳ifrs的相关内容，并通过会计准则委员会在技术层面征询意见、财政部在立法层面负责发布。当前条件下，我国可以借鉴欧盟经验，从相关机构和不同利益集团组织中选派熟悉ias及相关知识和业务的专业人士，组成不同的专门机构，各负其责，既相互支持，又互相制约和监督，从技术、政治、法律角度对ias进行认可。对于适合我国的应尽可能采纳；对于与目前会计环境不适应的，建议由专业机构研究后找出替代方案。总之，尽管双层认可机制也引发了争论④，但从欧盟与iasb就金融工具会计准则协调的艰难历程可以看出，欧盟积极参与国际会计准则的制定和修改，并使其尽可能充分考虑欧盟的利益。这种基于自身利益保护的严格、规范、专业的认可程序和机制值得我国借鉴。

[主要参考文献]

[1] 赵向东.《欧盟会计协调及其本质》[j].财会通讯（综合），2004，7：74～75.

[2] 杨顺华，杨海濒，沃夫冈•米勒.欧盟认可国际会计准则程序透视[j].财会月刊（理论），2006，3：51～52.

[3] 郝振平，卢彬彬.欧盟会计趋同的措施及其借鉴意义[j].现代审计与经济，2006，3：26～27.

[4] 王军.学习好、宣传好、贯彻好新会计准则，全面提升会计工作在经济社会发展中的服务效能[j].会计研究，2006，3：3～9.

[5] 财政部会计司.会计国际协调及国外相关组织近期工作动态.会计研究，2004年第11期至2007年第3期.

注释：①相比之下，欧盟对于美国会计准则并不能施加任何直接的影响。若采纳以规则为基础、详细而具体的美国会计准则，就必须对欧盟内部的会计人员进行大量的培训。

②2001年3月8日，在布鲁塞尔召开的会议上，iasc基金会管理委员会宣布正式启用重组后的iasc新框架，决定iasb从2001年4月开始运作，标志着1973年成立的iasc已经完成其历史使命。国际会计准则（ias）改称国际财务报告准则（ifrs），由现行有效的ias和新发布的ifrs共同组成。

③由于2002年《欧盟法令1606/2002》通过以后，在改组后的iasb框架下，ias改称ifrs，由现行有效的ias和新的ifrs共同组成。同时，iasb于2003年12月发布了13项改进后的ias，2004年发布了4项新ifrs。这导致了于2005年1月1日采用的ifrs与2002年的ias发生了较大变化。因此，欧盟会计监管委员会（arc）于2004年11月30日在布鲁塞尔举行会议，表决通过了采用改进后的ias以及新发布的部分ifrs。

④人们担心该机制会损害iasb的独立性。因为，双层认可机制在要求国际会计准则高质量的基础上，对其最终是否被采纳留有灵活的、足够的回旋空间，以照顾欧盟各利益集团的利益，这可能造成欧盟成员国要求将其观点施加给iasb。“如果iasb不接受其观点，他们就会认为该ias不适合在欧盟采用。结果是，要么iasb屈从于欧盟的压力，独立性受损，准则的质量下降；要么iasb拒绝屈从压力，承担准则被欧盟拒绝采纳的风险”（戴铭川，2003）。显然，尽管会计标准国际化存在利益之争，但若由于各国利益的无法协调而导致会计国际趋同的进程徘徊，的确是不明智的。