关于增值税(进项税额转出)的会计核算及案例解析

论文摘要：增值税进项税额转出是指购进货物改变用途或发生非正常损失，原来已经抵扣的进项税额应转出，计入应交税费——应交增值税（进项税额转出）。但在一些特殊情况下发生的损失到底是否非正常损失，以及如何转出已抵扣的进项税额，转出额多少，在实际操作中往往需要企业财务人员进行认真分析，正确判断损失性质，严格区分“进项税额转出”和“视同销售”两者界限，避免因账务处理错误而出现纳税纠纷。

论文关键词：进项税额转出；应交增值税；非正常损失；购进货物；会计；税法

我国《增值税暂行条例》规定：（1）企业购进的货物及在产品、产成品发生非正常损失；（2）纳税人购进货物或应税劳务改变用途（如用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等）；其已抵扣的进项税额必须转出，不得从销项税额中作抵扣。进项税额之所以要转出，是因为原来购进的货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣的进项税额失去了抵扣的来源。但在一些特殊情况下发生的损失到底是否非正常损失，以及如何转出已抵扣的进项税额，转出多少，在实务中是需要企业财务人员进行分析、研究和判断的。本文就以下几种情况对增值税进项税额转出账务处理进行探讨解析。

一、存货购进短缺毁损进项税额转出

（一）企业购进原材料如果发生短缺毁损应分别按情况处理。情况一：属于运输途中的合理损耗，如：购入中的自然损耗，即正常损失，材料按实际成本结转入库，原材料的总成本不变，但原材料的单位成本提高，其进项税额不作转出处理。wWW.11665.cOm情况二：属于购入中的不合理损耗，即非正常损失，在尚未查明原因前，损失的成本及其进项税额转入“待处理财产损溢”账户，待查明原因后再作相关的账务处理。关于非正常损失，根据增值税暂行条例实施细则规定，非正常损失是指企业生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：1、自然灾害损失；2、因管理不善造成存货被盗、丢失、发生霉烂质变等损失；3、其他非正常损失。税法对非正常损失采用的是“正列举”的方法，税法没有列举的就不属于非正常损失范畴。因此企业购进原材料如果发生短缺毁损，财会人员首先应正确判断存货的损失性质，即正常损失或是非正常损失，然后再按相关的会计核算方法进行账务处理。

例1：甲公司是增值税一般纳税人，12日从乙公司购入a材料，增值税专用发票上注明：材料数量500千克，单价200元，金额100000元，增值税额为17000元。另支付运输费300元（可按7%的扣除率计算进项税额）。15日材料验收入库，发现短缺20千克，属于不合理损耗，原因待查。

（二）首先该笔经济业务已明确了短缺属于不合理损耗（非正常损失），该业务的账务处理是：1、在查明原因之前先将a材料的实际采购成本为100000+300×93%=100279元，借记“在途物资”账户，购买材料所支付的进项税额为17000+300×7%=17021元，借记“应缴税费—应交增值税(进项税额)”账户，贷记“银行存款”等相关账户。此步骤不涉及进项税额转出；2、核算入库材料的实际成本，由于是购料阶段发生短缺毁损，短缺材料不应负担该批材料的运杂费用。所以短缺材料成本为20×200=4000元，验收入库材料成本为100279－4000=96279元，进项税额转出为4000×17%=680元，账务处理为：

（1）借：原材料—a材料96279.00

贷：在途物资96279.00

（2）借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢4680.00

贷：在途物资4000

应缴税费—应交增值税(进项税额转出)680.00

从以上账务处理可以看出，企业实际只可抵扣的进项税额是16341元，而不是17021元，从企业的角度来看，企业的税负增加了，但从税法上来讲是符合规定的。

二、存货盘亏进项税额转出

《企业会计制度》规定，企业存货应定期进行盘点，盘亏的存货在查明原因之前，其成本应转入“待处理财产损溢”账户。而盘亏存货的进项税额是否应同时转入“待处理财产损溢”账户，《企业会计制度》没有明确说明，在财会字\[1993\]83号文《关于增值税会计处理的规定》规定：企业购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失，其进项税额应通过“应交税费—应交增值税（进项税转出）”转入相关科目，借记“待处理财产损溢”等科目。但在存货尚未查明原因前，财务人员并不能确定盘亏的存货是否属于非正常损失，而如果是正常损耗，其进项税额不需要转出。如果在查明原因前将盘亏存货的进项税全部转出，有可能造成企业要多缴增值税，会损害到企业的利益。因此笔者认为，存货在盘亏时只应将盘亏的存货成本转入“待处理财产损溢”账户，至于其相应的进项税额，待查明原因之后再确定是否转出。至于以什么作为基数计算转出的进项税额，2009年财税主管部门下发的《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税\[2009\]57号文规定：对企业毁损、报废的存货，以其存货的成本减除残值后的余额作为基数，计算发生非正常损失需要转出的进项税额。该文规范了企业资产损失税务处理办法及程序，资产损失税务处理的正确与否，直接影响到税务机关对企业资产损失的认定结果和税收负担。在实务中企业许多资产损失税务处理失误之处，不在于处理办法和程序不当，而在于对资产损失税务处理存在着不少误区，即把正常损失当成非正常损失处理，或把非正常损失均认为是正常损失，前者涉及的进项税额不该转出却作了转出处理，即增加了企业增值税负担，又在税务机关审批时得不到认可，产生不必要的税务纠纷。而后者应转出却不作转出处理，往往造成企业存在少缴税款的税务风险。

三、购进货物或应税劳务改变用途进项税额转出

购进货物改变用途通常是指购进的货物在没有经过任何加工的情况下，对内改变用途的行为。如用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等行为，其已抵扣的进项税额应转出。根据《增值税暂行条例实施细则》规定：（一）纳税人在能够准确划分不得抵扣的进项税，则可将所耗用存货按购进时已抵扣的进项税额转出；（二）无法准确确定应转出进项税额的，则按所耗用存货的实际成本计算要转出的进项税额。企业如果采用第二种方法，其计算出来的结果一般要大于第一种，因为一方面存货的实际成本不但包括了买价，还包括了存货的采购费用；另一方面，所耗用的存货可能同时适用了不同的税率，比如适用了17%的税率和7%的扣除率（运输费）。如果改变用途的存货无法准确划分其实际成本里含有多少买价、杂费及运输费，用实际成本作为基数乘以17%税率计算转出增值税进项税额，计算结果不是很合理，会加重企业税收负担，因为实际成本里含有的运输费是以7%扣除率计算进项税额的。由此可见会计核算的准确与否对企业纳税的影响有多重要。

例2：某企业所属的职工食堂维修领用原材料一批，其实际采购成本6000元（含运输费，运输费按7%扣除率计算进项税）。

按第一种方法计算转出的进项税额：假设领用材料的实际成本含有100元的运输费，则要转出的进项税额为﹙6000－100﹚×17%﹢100×7%＝1010元。

按第二种方法计算转出的进项税额：假设不能准确划分领用材料成本里含有运输费多少，那么核算时只能以所领用材料的实际成本计算要转出的进项税额，即6000×17%＝1020元。

两种计算结果比较：后者大于前者，意味着企业要多缴纳增值税，后者计算增加了企业的税负，影响到企业的利益。所以企业财会人员、办税人员应该尽可能准确划分不得抵扣的进项税，以避免少缴税或多缴税现象的发生。

四、正确区分视同销售和进项税额转出

对于某些视同销售行为，实际上往往不是真正的销售行为，企业不会由于此项视同销售行为而取得销售收入，增加货币流量，在账务处理中也往往不作销售处理，只按成本转账。但实际操作中视同销售行为和不得抵扣销项税额行为往往很容易产生混淆，甚至有些教材也产生这方面的错误。某财务会计教材在讲解进项税额转出时举了这样一个例子：

例3：某企业购进原材料一批，购进成本15万元，进项税额2.55万元，均已登记入账。后来企业将该批原材料改变用途，用于对外投资。企业作了如下账务处理：

借：长期股权投资175500

贷：原材料150000

应交税费—应交增值税（进项税额转出）25500

按照税法规定，企业将购买的货物用于对外投资，应视同对外销售行为。虽然从会计角度看属于非货币性资产交易，会计核算遵照非货币性资产交易准则进行会计处理。但是无论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算需交纳的增值税。而不是作进项税额转出处理。因此该例子的讲解是错误的。正确的处理是：以该批原材料当月同类货物平均销售价格或最近时期同类货物的平均销售价格作参考计算其增值税销项税额，或者按组成计税价格确定其销售额，计算其销项税额。组成计税价格=成本×（1+成本利润率），1993年12月28日国家税务总局发布的《增值税若干具体问题的规定》规定了成本利润率为10%。假设该企业的成本利润率为10%，则该批原材料的组成计税价格=150000×（1+10%）=165000（元），销项税额=165000×17%=28050（元）。账务处理为：

（1）借：长期股权投资193050

贷：其他业务收入165000

应交税费—应交增值税（销项税额）28050

（2）借：其他业务成本150000

贷：原材料150000

通过上述案例以及详细分析增值税暂行条例及其实施细则，可以得出这样的结论：对于改变用途的外购货物或应税劳务，如果对外使用（如对外投资、向股东分配或对外无偿赠送），应视同销售行为，如果单位内部使用（如用于非应税项目、集体福利或个人消费），则应作进项税额转出处理。