会计师事务所与审计客户发展契约关系独立性问题之研究

摘要：本研究采问卷调查方式，主要以李克特（likert）五点量表型态，分别对执业会计师、上市公司一级主管与*主管机关职员发函，探讨*会计师事务所若利用契约关系方式与审计客户合作，提供第三者信息科技咨询服务时，是否会造成外部第三者对于会计师的独立性产生质疑，并分析契约关系可能影响独立性的原因及事务所采行契约关系发展信息科技咨询服务所能带来的好处，研究结果发现：

1. 不论是承包、转包或者是共同投资，对于会计师在非查核签证及非表达意见期间存在契约关系而不会影响独立性的看法上，会计师和企业皆显著同意不会损及会计师的独立性，然而主管机关却是持相反意见，但并未达显著水准。

2. 事务所应根据其专长之查核产业类型，加强其产业分析能力，而会计师为了保持公正与独立的专业形象，应以管理顾问公司型态提供信息科技咨询服务以使其对独立性影响之程度最小。本研究结果并指出事务所营运在一个高度竞争环境中是被预期有较高丧失独立性之风险。

3. 在非查核签证期间及非表达意见时，事务所以契约关系方式提供服务对于「中华民国会计师职业道德规范公报」中相关的独立性规范仍需遵守，以避免损及会计师独立性。

关键词：管理顾问服务、契约关系、会计师独立性、信息科技咨询服务

壹、绪论

在2002年的今日，全球万物莫不迅息万变，在经济上企业经营规模亦不断的扩大与多样化，不管是采用合并或并购的方式，各大企业都希望能以最有效率的方式提供消费者最有价值的商品与服务，这股风潮同样感染了会计师专业领域，尤其是国际上许多大型的会计师事务所更积极扩展各项非审计服务（non-auditing services），特别是管理顾问服务（management consulting services, mas），事务所纷纷以另立部门、或独立新设公司、或采取与其它公司业务策略联盟等方式，将业务延伸至财务规划、信息科技咨询、内部稽核外包、员工新酬、购并审慎调查及法律服务等其它专业服务领域。WWw.11665.cOm

一直以来，执行审计服务与签证业务是会计师事务所最重要的收入来源之一，但由于审计市场已趋于饱和（hillison and kennelley，1988），收入成长的相当有限，事务所为配合整体经营环境的变迁及谋求新的发展，纷纷将业务扩展至其它领域，积极投入开发非审计服务的新市场以赚取新的收入来源。在国外，顾问服务已成为会计师提供的主要专业服务之一，如arthur andersen之顾问服务收入至1999年为止，已占其事务所总收入的50% 以上，有超越传统审计签证服务之趋势。正因为美国五大 会计师事务所管理咨询服务的快速发展，也引起美国证管会（u.s. securities and exchange commission, sec）的注意，美国sec担心会计师事务所过度的提供管理咨询服务会损害会计师所应具有之超然独立性，伤害审计品质。因此美国sec自1999年起开始研拟有关事务所提供管理咨询服务所应具有之独立性规范，希望能对管理咨询服务所引起之独立性问题作出明确规定，并于2000年11月定案，通过七项原本被禁止提供之非审计服务，让会计师在提供管理咨询服务时能符合独立性规范，提供具有公信力之专业服务。

根据中华民国财政部统计处出版之「会计师事务所服务业调查报告」 中指出，*会计师事务所执行业务收入中，签证收入自84年起呈逐年下滑趋势，而管理顾问及其它非审计服务收入占事务所收入约13%左右，显示非审计服务在*仍有广大的发展空间，也成为各事务所积极争取的新业务收入来源。随着网际网络的发达及电子商务的蓬勃发展，管理咨询服务中有关信息科技技术的咨询服务更是受到瞩目。国外实务上曾经出现会计师事务所与其它专业公司（例如：计算机公司）以策略联盟方式（business relationship）签订独立契约，共同合作对第三者提供信息科技咨询服务之案例，可见事务所若能借助计算机科技公司的专业知识与技能，加上会计师在投资大众心目中所具有的公信力及独立性，对于事务所发展信息科技咨询服务必能有所助益。但是相同的，如此一来也可能引起投资大众对会计师的独立性产生质疑，特别是事务所的合作对象是其审计客户时。

针对会计师事务所和审计客户间合作安排（cooperative arrangement）的契约关系，美国会计师协会（the american institute of certified public accountants, aicpa）在rule101-12 （rule of the code of professional conduct）中则规范在某些特定的情况下是允许存在的。本文之主要研究目的即在探讨*会计师事务所与审计客户间藉由契约关系发展信息科技咨询服务时，可能对会计师独立性造成的影响，及这样的合作方式是否为此类服务的提供者或是需求者所认同。其次分析*会计师事务所若已采行契约关系发展信息科技咨询服务时，会计师应具有之独立性是否与会计师职业道德规范公报中对独立性之规定相同。本文之研究结果可作为日后*会计师事务所有意与审计客户发展契约关系时，会计师们考量本身是否具备充分独立性以及未来主管机关设立相关规定之参考。

贰、文献探讨

一、会计师事务所专业服务之发展现况

随着世界经济环境的改变，商业活动日渐复杂、专业分工日趋细密的情况下，不论是企业或个人均需依赖「会计业务信息」以帮助其规划经营、评估绩效，因此社会大众对会计师提供的各式专业业务的需求，不但不会减少，反而是与日俱增。从国内外大型会计师事务所网站中介绍的业务范围来看，近年来各事务所提供的专业服务项目，已从传统的财务报表查核、所得税签证业务等逐渐扩增为包含各项管理咨询服务，也就是一般所称的非审计服务。以勤业会计师事务所为例，其提供的服务项目即包含认证服务（assurance service）、企管顾问（business consulting）、公司理财（corporate finance）、人力资源规划（human capital）、法律及税务服务（legal & tax services）及风险管理（risk consulting）等等，可见会计师事务所亦配合商业活动复杂化的趋势调整自身的发展策略，开发新型服务以满足社会大众之需求以保持应有之竞争力。

以业务营收面来看，根据journal of accountancy（march,1998）所公布之美国会计师事务所收入调查报告中指出，美国六大会计师事务所之营收维持高度成长之主因是各事务所的管理顾问收入的大幅成长。1996年美国六大的管理顾问收入占全部收入的比例更首度超过其会计审计业务收入的比例。近几年非审计服务的快速成长使得各事务所纷纷注重其非审计服务项目的开发，以使会计师朝向全方位服务提供者迈进。

二、非审计服务与会计师独立性之关系

事务所非审计服务的提供源自二次大战后，当时企业界所需要的顾问服务数量大增，平日提供财务报表查核之会计师因为对客户有深入的了解，便顺势成为提供企业顾问咨询服务之最佳人选。非审计服务包含的范围相当广泛，国内外均未有明确之定义，早期美国sec在1979年staff accounting bulletin（sab）no.25中规范十二项以外之审计服务 项目均可称为非审计服务。根据aicpa在1991年11月发布之sscs（statement on standard for consulting services）中定义的「顾问服务」是指：「利用专业人员的技术、教育、观察、经验与知识的顾问过程。」，主要包含六大功能：请教（consultation）、咨询服务（advisory service）、施行服务（implementation service）、交易服务（transaction service）、员工及其它支持服务（staff and other support service）及产品服务（product service）。随着社会大众对非审计服务有不同的需求类型，会计师所提供的非审计服务种类也随之改变。税务咨询、管理顾问、财务投资规划、人力资源规划及信息科技咨询服务等（reckers and stagliano,1980；palmrose,1986；黄馨仪，1998）可谓目前会计师所提供最普遍之非审计服务。

诱使会计师事务所提供非审计服务的原因很多，hillison and kennelley（1988）以经济的角度分析提供非审计服务可以为事务所创造成长的机会、吸引并维持优秀人才、满足客户之需求及分散经营风险等四项好处。除此之外，aicpa public oversight board（pob）认为由于会计师事务所对企业的营运、目标及问题有广泛深入之了解，所以同时提供非审计服务不仅可以节省服务成本、改善服务品质，并能使客户的内部会计控制及会计信息系统更健全，进而节省查核成本，加强企业财务报表品质，使查核过程更有效率。在审计市场已趋于饱和的情况下（hillison and kennelley，1988），更加使得事务所注重非审计服务市场之发展。虽然如此，事务所同时提供审计及非审计服务予查核客户却引起投资大众对会计师独立性的质疑。

会计师专业因为具有高度专业性及负有维护公众利益、保护投资人的特性，故一般大众普遍认为会计师是具独立、正直与客观的个体。「中华民国会计师职业道德规范公报」第一号及第二号基本原则第三条规定，会计师应以严谨、公正及诚实的立场，保持超然独立之精神，服务社会。1974年美国sec在accounting series release（asr）no.165中表示，外观上的超然独立与实质上的超然独立一样重要。足见对会计师独立性的任何强调与重视皆是必要的，可见审计的重要基石即是会计师的独立性，一旦独立性受损，会严重影响到财务报表可靠性。firth（1997）认为会计师事务所因为提供管理顾问服务而容易以管理者的角度解决企业的问题，因而丧失其应具有之独立性。会计师对审计客户同时提供非审计服务虽然不至于影响会计师实质上的独立性，但仍会导致第三者对会计师外观上的独立性产生质疑。simunic（1984）认为会计师同时提供非审计服务会降低会计师真实报导财务报表之机率，而影响财务报表使用者对会计师独立性的认知，进而影响其对审计品质、财务报表可靠性及相关决策之判断。

但在会计师界却认为事务所提供非审计服务对独立性的影响只是认知方面的问题，虽然有研究显示，提供非审计服务会使财务报表使用者对会计师独立性产生负面的影响（hartley and ross, 1972; shockley, 1981,），不过亦有学者发现，当以独立不同部门提供非审计服务时，会减少对会计师独立性负面的影响（hartley and ross, 1972; shockley, 1981,）。hartley and ross在1972年的研究中即指出受测会计师认为只要会计师未参与制定管理决策的活动，执行mas对独立性不会造成损害。到目前为止，学者们对于事务所提供非审计服务对独立性造成的影响并未有一致的定论，但是为了避免受到美国sec的特别关注，各大事务所纷纷以成立管理顾问公司的型态来提供管理顾问服务。

三、会计师事务所与审计客户之契约关系

尽管事务所对委托人同时提供审计及非审计服务引起独立性争议之问题，但是事务所仍努力思考以不同的方式提供管理顾问服务以规避可能引起的主管机关注意。美国sec曾在codification of financial reporting policies 602.02.g 中指出，「除了正常商业活动而为客户之顾客外，会计师和委托人有直接或重大间接的契约关系（business relationship）将会损及会计师的独立性。」，因此会计师与受查客户间的共同投资(joint venture)、有限责任之合伙约定、会计师投资于受查客户的供货商或顾客、重大的租赁利益与销售非专业性服务等，皆在禁止之列。虽然其中并未明显包含「承包或转包契约」(prime or subcontractor arrangements)，但是sec仍认为该项契约型态是一种直接的商业关系，所以加以严格禁止。相反的，aicpa 在rule101-12独立性与审计客户的合作安排中，明确规范事务所和审计客户的合作安排情形，其中明定事务所在执行专业性服务或在表达意见时，和审计客户间有承包、转包或共同投资的契约关系，对会计师事务所或审计客户而言，此合作安排在财务上是重大的，会计师独立性则会遭到损害。但是只要事务所和审计客户的合作安排是由个别独立的契约所规范，且事务所和审计客户双方互不承担任何有关对方营运活动结果的责任，彼此亦不授权对方为代表人或代理人，当上述条件存在时，事务所和审计客户的合作安排即不被认为有损独立性。可见aicpa的态度较为宽松，认为只要对双方的财务考量并非重大，应可允许。

1988年arthur andersen 之管理顾问部门andersen consulting和erc国际公司之子公司（erci）透过契约关系的安排，共同合作提供信息科技咨询服务。此案例立即引起各方不同的意见，美国sec根据section602.02.g 认为尽管是财务上不重大的承包或转包契约，仍视为是直接的契约关系，对会计师外观上的独立性可能造成损害，要求arthur andersen & co. 不能保有此契约关系。然而，会计师业界及aicpa却持反对意见，会计师们认为承包或转包契约并非投资行为，亦无证据显示会计师事务所和其审计客户间任何型式的契约关系会影响会计师的独立性，限制此种契约关系存在的结果，可能会导致反竞争、剥夺顾客的权益以致顾客花费高成本而购买低品质的服务。aicpa则认为只要符合rule101-12的规定，对契约关系的任一方财务上的影响不重大即可。

lowe and pany（1995）以实验设计方法研究银行贷款经理对贷款决策的反应，认为六大会计师事务所和美国sec对于事务所和审计客户间契约关系的争论主要在于契约关系的种类不同，六大会计师事务所认为承包或转包契约和共同投资的性质有差别。承包或转包契约是指，任一个参与承包或转包契约的个体是个自负责其所执行的服务，并且每个个体因其提供的服务而获得报酬；共同投资则是指参与的个体共同集资，并直接分享共同努力的成果，然而美国sec却未将契约关系的性质区分开来而一律禁止。lowe and pany（1995）以三类不同的契约关系探讨财务报表使用者对于契约关系影响会计师独立性之认知程度，研究结果发现：（1）在会计师事务所内职能分工（执行顾问服务与审计服务的部门分开）的程度愈多，对独立性的质疑愈少；（2）契约关系的种类不会影响贷款经理对独立性的认知；（3）连续的契约关系相较于一次的契约关系（个案计划方式）对独立性的影响是较负面的。

除了契约关系的种类外，lowe and pany（1996）再次以财务分析师为样本，测试契约关系对独立性认知的影响。其中针对会计师事务所内审计及顾问服务职能分工程度一项的研究发现，不论事务所是成立另一专门提供管理咨询服务的合伙组织，或将审计与管理咨询服务部门分离，都不会影响财务报表使用者对会计师独立性的认知。

四、美国有关独立性之最新规定

关于会计师独立性的要求，美国一直持续的对有关规定修正及注意，其中以美国sec最为严格，sec于2000年8月起针对签证会计师提供审计客户及其关系企业的非审计服务，基于独立性的考量，提议将下列10项服务类型禁止或限制，分别是：会计或其它有关客户会计纪录或财务报表之服务、财务信息系统之设计及导入、评估或鉴价服务、精算服务、内部稽核外包、管理阶层职能、人力资源、交易经纪人或投资顾问或投资银行服务、法律服务及专家服务等10项，经过数次的公听会后，于2000年11月定案，通过其中的7项限制，而财务信息系统之设计及导入、内部稽核外包及专家服务三项则是修正通过或是并未通过。其中与信息科技咨询服务有关之财务信息系统之设计及导入一项，sce将来会制定一些指引，并规定自2001年2月起，上市公司每年应揭露支付予会计师的审计公费、信息科技咨询服务之公费及其它所有服务公费，以期做到透明化。并且公司的监察委员会（audit committee）应在公开说明书上声明其在考量签证会计师之独立性时，业已考量签证会计师提供非审计服务的程度。

有鉴美国已开始对契约关系广泛讨论，而*对会计师事务所与审计客户间的契约关系既无明确定义与规范，亦无似aicpa rule101-12中的细项规定，故本研究拟从信息科技咨询服务需求与供给的角度，以问卷调查方式实证分析此项议题。

参、研究设计

一、 研究主题

本研究之主要目的是以信息科技咨询服务为例，探讨*会计师事务所与审计客户发展契约关系有关独立性之问题。主要的研究问题有四，依序说明如下：

主题一：了解信息科技咨询服务之潜在需求情况为何。

主题二：会计师事务所在非查核签证及非表达意见期间，以契约关系方式提供信息科技咨询服务，是否不会影响会计师独立性。

主题三：会计师事务所以契约关系方式提供信息科技咨询服务时，事务所之专业能力愈强、组织结构愈高 及竞争能力愈大，是否愈不会对会计师独立性造成影响。

主题四：会计师事务所以契约关系方式提供信息科技咨询服务时，会计师是否应该遵守中华民国会计师职业道德规范公报中所列之独立性规定。

二、 问卷设计

本研究参考aicpa rule101-12有关契约关系之规定与相关文献内容，发展本研究之量表，以衡量信息科技咨询服务之需求者与提供者对于事务所采行契约关系发展业务之态度，以及其它因素对事务所契约关系与独立性之间的关联可能造成的影响。问卷题型主要采用likert量表，依其同意程度分为五个等级（数字愈大代表遇同意该陈述句），其它尚有排序题、复选题等开放式题型，希望藉此了解各组受测者对相关问题的看法及之间的差异。问卷初步设计完成后，经过指导教授、五位执业会计师、研究所师长与三位企业财务经理进行预试(pilot test)，再参酌他们之意见后与指导教授进行修正后定稿。根据有效回函分析，问卷之cronbach 系数为0.8647，故本问卷之信度已达可接受水准 。

三、 研究对象与资料来源

本研究以*执业会计师、*上市公司财务经理与*主管机关人员三类不同群体为研究对象。有鉴于*执业会计师多有承办企业之财务签证、税务签证及其它咨询服务，对于会计师应遵行之法律及职业道德规定有一定程度之了解，故选择执业会计师为本研究之调查对象，代表信息科技咨询服务提供者之立场。另一方面，信息科技咨询服务需求者之立场则以*上市公司为代表，随着信息科技技术及电子商务的发达，大规模之企业为了因应交易型态的改变及提升内部信息处理的速度，e化的需求日益增多，且规模较大的企业较有足够的经费来支付外购的咨询费用，而一般上市公司规模皆具有一定之资本额度，故本研究选择以上市公司代表需求者的立场，另考虑问卷内容与会计师事务所提供信息科技咨询服务有关，且涉及会计师独立性之问题，为避免填答者为非商学背景者而对问卷内容不知所云造成误答情况，问卷寄发对象则以财务经理为主。本研究另外选取主管机关人员为研究对象，冀能在研究结果中辅以监督者之角色，探讨除了供给者与需求者之意见外，身为管理监督与制定法令之主管机关，对于未来*会计师事务所契约关系的发展抱持何种态度与立场。但因此部分之研究对象数量较少，故本研究仍是以执业会计师及上市公司财务经理之研究结果为主，*主管机关人员部分之研究结果作为辅助参考。

在资料来源方面，执业会计师以「台北市会计师公会及*省会计师公会90年会员名录」为主进行分层完全随机抽样，主要分成五大 会计师事务所及非五大会计师事务所寄发问卷，共寄发425份。上市公司财务经理则以「*经济新报数据库」中tej数据库所载之上市公司基本资料为主，以截至2001年底之上市公司为本研究发函对象，采用随机取样寄发500份问卷，合计各组受测者共计发945份。本研究问卷自民国90年12月底起陆续寄发，至1月31日止为问卷截止日，期间并利用网络问卷对尚未回函之问卷进行二次催收，总计收回165封问卷，问卷回收率达16.5%，其中无效问卷9份，可用来分析之有效问卷156份。

肆、实证结果与分析

一、 研究对象之基本数据

本研究之对象主要分成三类，分别是执业会计师、上市公司财务经理与*主管机关人员。会计师依据其所属事务所合伙人数多寡区分样本规模大小：执业会计师1人者为「个人事务所」，执业会计师2人以上不含五大则为「非五大事务所」，另外则是「五大事务所」。表1显示回函样本中会计师占43.6%，上市公司占49.4