企业或有环境成本准备金设置思考

2007年我国开始实施的新企业会计准则扩展了或有事项的外延，将环境污染整治与亏损合同、重组义务一起作为或有事项，如果它们符合预计负债确认条件，要求确认预计负债，从而丰富了或有负债的内容。我国对于环境问题的日益重视也要求企业将计提环境成本准备提上议程。

一、或有环境成本准备金概念解释及计提要求

环境或有负债比传统会计上或有负债的范围要大，在未来的某些情形中可能发生也可能不发生，如为运输过程中的石油泄漏而支付的处理成本，或生产场地的污染物地下渗漏而发生的未来修复成本和赔偿成本；矿山开采造成自然地貌降级而发生的未来修复成本和赔偿成本；未来发生的违反环保法规的罚款支出等，这些构成了企业的或有环境成本。从环境会计的角度可以得出计提或有环境成本准备金要求：一是计提的合理性，即计提既不能多也不能少，需要有一定的估算方法；二是计提的合法性，即必须符合有关法规要求；三是节约性，即计提确实能起到使企业以尽可能地以最低的资源消耗获取最大的经济效益；四是效用性，即计提确实能起到既能满足人类的需要又能保护环境；五是计提准备要保持资源耗费与环境保护的一致性，即将矿山的开采、森林的采伐与可能造成的资源流失、生态失衡结合起来，将在何地办何种工厂与投入及其付出的环境代价结合起来。

二、计提或有环境成本准备金会计处理的基本框架

1.或有环境成本的划分

企业用于未来环境有关项目的支出，从受益期间可分为资本性支出与费用性支出。如某企业研发一种新产品，针对该产品生产要增加环境保护设备投资，其投资就属于资本性支出，而相关的材料采购、特定产品污染预防等则属于费用支出。www.11665.cOm由此可见，具体划分并不复杂，复杂的是对当前及未来财务业绩的影响，以及对企业持什么态度开展环境管理活动的影响。可以借鉴美国的经验，美国对于环境污染的处理费用，一般都作为当期费用处理（费用化），只有在满足以下条件时才允许资本化处理：延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进了其生产效率；减少或防止以后的污染；资产将被出售。1993年之后，美国将潜在的环境负债（相当于本文的或有成本）项目从一般的或有负债中单独列出并加以估计。美国国家环境保护局在这些方面做了大量的工作，在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业会计实务提供了技术指南。

2.或有环境成本准备金的估计与计量

计提或有环境成本准备金必须被计量或可靠地估计，以便符合在财务报表主体确认的要求。在估计与计量问题上应考虑一些关键性因素，如当前的法律规定；监管涉及的程序；涉及团体的数量和生存性；以前的法律、经济、政治和科学经验；问题的复杂性、现有技术和可以获得的技术经验等。在此基础上，对计提或有环境成本准备金进行估计和计量。关于科学地估计目前在国际上已得以解决。国际会计准则委员会认为：“财务报表中所确认的或有损失的金额，可以根据或有事项可能造成损失的范围的有关资料来进行估计。应在这一范围内按损失的最优估计值予以确认。如果在此范围内，没有金额可以代表较好的估计值，至少应确认此范围内的最小金额”（iasio,11）。联合国国际会计和报告标准*间专家工作组也有类似的观点，指出“无法做出估计的情况很少，如果确定存在无法做出估计的情况，应在附注中披露这一事实并说明理由”（isar,1998）。第37号国际会计准则认为可以采用“期望价值法”来获得“最优估计”。计量的关键是如何选择最佳的计量属性。以目前的法律及现有技术而言，可选择现行成本和未来现金流出量的贴现值作为计提或有环境成本准备金的计量属性。根据isar的观点，在计量或有环境成本时，现行成本是指在目前按现有条件和法律来恢复场地、关闭或移走设备所需的成本。未来现金流出量的贴现值是指按现有条件和法律来恢复场地、关闭或移走设备的义务所需预计未来现金流出的现值。

3.计提或有环境成本准备金的账务处理

从计提或有环境成本准备金会计处理的基本框架思想来看，确定或有环境成本的可追溯性和连带性，对会计主体计提或有环境成本准备金，将这部分准备金由国家以一定的方式（如国有资产管理局或环保部门）集中起来形成一项专门基金，专门用于将来补偿的资金。立足于现有企业会计体系，即在现有会计核算中增加与环境信息有关的会计科目，如资产类增设“环境资产”科目；负债类增设“应交或有环境成本准备金”科目；损益类增设“环境成本”、“环境费用”和“环境收入”科目。“应交或有环境成本准备金”科目的贷方反映企业应缴纳的或有环境成本准备金，其借方反映企业已缴纳的或有环境成本准备金，贷方余额反映企业应交而未缴纳的或有环境成本准备金。计提或有环境成本准备金的依据采矿业等以其产量为计提依据；以资源为原料的生产企业以其使用量为依据；未消耗资源但其生产污染物的企业以其排污量为计提依据。计提或有环境成本准备金的计算公式：计提金额＝产量÷使用量（排污量等）×差别费用率。实行浮动差别费用率，即对企业进行环保质量监管，根据企业环保绩效,以及恢复资源的难度和技术要求来确定企业的费用率；浮动是指即使同一个企业，不同月份的费用率也可能不同；超过环保部门所规定的环保标准的企业将被环保部门限期停产整顿或转产；对环保绩效特别好的企业，国家应该在税收上给以减税。

目前整个国际环保意识不断加强，各国环保法规相继出台，会计理论界对环境保护也在不断地呼吁。通过以上分析，计提或有环境成本准备金在会计技术上能够解决，也具有可操作性，对企业计提或有环境成本准备金不仅必要而且是可行的。因此，会计界应该推动将计提或有环境成本准备金提到议事日程上来，以促进我国经济发展走可持续发展道路。