完善我国《会计法》需要研究的几个问题

《*会计法》（以下简称《会计法》）制定于1985年，修订于1993年。《会计法》是我国经济生活中一部很重要的法律，它的制定或修订，都是根据当时的社会经济和会计发展需要而采取的重要措施。最近，立法机关决定对《会计法》再次进行修订，以解决会计秩序混乱问题，这对加强我国会计法制建设是十分有益的。笔者有幸参加了《会计法》修订草案的讨论并参与了一些辅助性工作，对其中的有些问题曾作思考，但未得其果，在此提出来，求教于大家。

一、 关于修订《会计法》的基本思路

如何修订《会计法》，需要讨论两个问题：一是会计工作的定位，二是会计基本法律制度的体系构成。前者关系到如何构筑会计工作运行机制，后者关系到《会计法》应当哪些会计行为。

《会计法》作为一种社会规范，调整的是社会经济关系中的会计关系，而会计关系是国家在管理会计工作过程中以及会计人员在办理会计事务过程中形成的经济关系。《会计法》的修订，不单纯是某些条文的修改或者某些会计技术问题的调整，重要的是会计关系的调整，即如何给市场经济条件下会计工作合理的定位。《会计法》发布实施以来的积极作用，已被十几年来会计工作的发展变化所证明。随着经济环境和会计关系的发展变化，《会计法》对会计行为的规范作用有所消弱，面对秩序混乱，信息失真等会计问题显得约束力不够。其原因就在于《会计法》在总体上仍以计划经济为会计工作的定位参照系。在计划经济*下，会计工作是国家财政的基础环节，是为*直接管理企业服务的。在这一基本定位下，会计工作的重心以反映各单位执行国家计划情况并满足*的计划管理要求为主；会计人员肩负"双重身份"，既是单位的管理人员，又作为"国家技术*"，要站在国家立场上监督所在单位的经济活动；*部门以直接审查会计报表等方式监督各单位的会计工作。wwW.11665.cOm市场经济的发展需要有一部按照市场经济定位的《会计法》要求会计工作通过确认、计量，在参与社会产品的初次分配和再分配过程中，为社会资源的优化配置提供依据，其工作重心由过去以反映完成国家计划情况和维护国家财经纪律为主转向为经济效益最大化服务并如实反映财务状况，维护投资人和社会公众利益，为*市场经济服务。市场经济条件下会计工作的这一基本定位，要求会计关系必须进行相应调整，包括：改革会计管理*；转变国家对会计工作的监管方式；明确会计信息提供单位的社会责任；合理界定会计人员的职权等。对上述问题，必须以法律形式明确下来，体现在《会计法》中，以保障会计工作在发展市场经济中发挥应有作用。

讨论《会计法》应当规范的会计行为，涉及《会计法》的修订原则和调整范围。关于修订原则问题，即《会计法》应当怎么改，是"大改"还是"小改"，需要考虑影响会计关系的因素。在我国经济转轨时期，影响会计关系的因素较多，包括：国家与企业关系的界定，所和制构成的发展趋势，国家对市场主体的监管方式，市场规则的完善程度等。上述因素有的已有了明确的发展目标，有的则需要在摸索中逐步明确。虽然不能等上述影响因素都有了明确的结论再来考虑《会计法》的修订问题，但这些因素会直接影响修订工作的进程。笔者认为，完善《会计法》需要从我国市场经济和会计工作发展的总体趋势出发统筹考虑，实行长期目标（即"大改"）与近期目标（即"小改"）相结合的两步策略。完善《会计法》的近期目标，应当主要围绕解决会计工作（主要是会计信息质量）监管问题，重点强化对会计工作的外部监管，使监管工作责权明确并落实到位。会计秩序混乱，成因当然较复杂，但根本原因是利益分配和约束机制不健全的结果，就会计而言，不是因为会计规则不健全（当然，不是说目前的会计规则已尽善尽美），而在于监管工作没有切实到位，法律上需要强化的，应当是对会计工作的外部监管，提高监管的力度和权威性，使法律具有威慑力。完善《会计法》的长期目标，应当在实施近期目标的同时，着眼于长远，按照在改革中不断成熟的市场经济*、会计管理*以及法律体系等的要求，重新设计我国会计基本法的体系、调整范围和基本构成，以充分体现市场经济条件下对会计工作的监管要求。关于调节税范围问题，《会计法》的调整范围曾由国有单位扩大到所有单位，使全社会各经济组织（包括个体工商户）都置于调整范围之内，体现了法律平等和公平竞争的要求。但《会计法》的各项规定能否适合于调整范围内的所有单位，需要研究。从我国会计工作实际情况看，不同类型、规模、所有制、法律属性的单位会计工作事实上存在较大差别，这些差别主要表现在：会计工作的组织形式，会计工作承担的社会责任，会计工作对法律规范的适应性，*部门对会计工作的要求等。《会计法》要体现这些差别或越差别而"求同存异"显然都较为困难。如果是按照"小改"的思路修订《会计法》，可暂不过多涉及上述差别，只是对会计工作的基本程序性问题作出完善性规定，但对小规模单位如下体工商户应作例外考虑，如个体工商户仅适用于《会计法》关于会计核算的规定。《会计法》调整范围内不同类型单位之间的会计工作差别问题应当引起重视并加以研究，从长远看，可以考虑按调整对象的不同，将《会计法》分解为企业会计法和预算会计法，分别规范经营性经济组织和国家财政拨款单位的会计行为。

二、关于会计年度

建国后，我国会计年度一直采用公历年度，以与计划年度、预算年度、纳税年度、统计年度待保持一致，目的是适应计划经济管理和汇总会计报表的要求，这也是*国家较为普遍的做法。这种做法在过去单一的所有制结构下，不会引起非议。改革开放以后，所有制结构以及企业的组织形式、经营范围都发生了很大变化，企业界、注册会计师界对企业统一实行公历年度的做有不同看法。实行统一的会计年度，对一些经营周期带有季节性特点的企业来说，会计核算上有所不便；一些外资企业因与母公司的会计年度起止时间不一而需要对会计报表进行调整；更重要的是，实行统一的会计年度，使财务报告的审计工作都集中在每年的1至4月份，造成审计工作量过于集中，在我国注册会计师力量相对不足的情况下，可能会影响审计质量。因此，在修订《会计法》中，不少人提出将企业会计年度改为经营年度的建议。应当说，将企业会计年度由公历年度改为企业经营年度，不单纯是会计技术上的问题，更多的可能会给*有关部门如税务、统计等部门对会计信息使用带来障碍，造成诸如企业所得税清缴、统计数据采集等问题，所以，对《会计法》未采纳这一建议可以理解。但从长远看，随着企业年度会计报表注册会计师审计制度的广泛实行，上市公司的日益增多，年度会计报表的审计工作量将显著加大，从保证审计质量的要求出发，以及适应外资企业的会计核算需要，对企业会计年度作出灵活规定将为时不远，特别是随着统计方法的逐步改革，改变企业会计年度不会造成宏观管理管理所用会计信息的不便。考虑到立法周期的因素，可以在《会计法》中适当进行技术处理，如规定"企业会计年度的调整，由国务院财政部门统一规定"，以免在调整会计年度的时机成熟时，再费周折修订《会计法》。有关方面应当抓紧研究企业会计年度调整的技术问题和与有关方面的衔接办法，以应适时之需。

三、关于会计的职能

《会计法》规范的是会计行为，具体到规范哪些会计行为，必然涉及会计是干什么的，这就出现了《会计法》如何界定会计的职能或会计人员的基本职责问题。理论界对会计职能问题讨论我年，并有激烈交锋，但未有明确定论。《会计法》将会计的职能概括为"核算"与"监督"，这是特定历史条件下作出的选择。为了使市场经济条件下会计工作有一明确定位，需要重新认识会计职能问题。

对会计的核算职能，尽管从不同的角度有不同的表述，总体上没有太大疑义。对会计的监督职能，笔者以为需要反思。在多年的计划经济*下，与*直接管理企业的要求相适应，会计人员被赋予监督本单位经济活动的职责，会计监督被视为*监督的一下基础环节，这种做法被《会计法》以法律形式规定下来。随着我国改革开放的深入和市场经济的发展，由会计人员代表*监督企业经济活动的做法逐步暴露出许多矛盾，主要是：会计人员并不具备监督者应有的独立地位，其利益从属于所在单位，无法行使对所在单位、尤其是单位负责人的监督；会计人员因履行监督职责而出现的诸如被打击报复等实际问题，无论在法律上还是在实际工作中都缺乏有效保障措施，使会计人员处于两难境地。这一问题引起了会计理论界的关注，实务界也围绕如何保证会计人员监督的独立地位问题进行了探索，出现了会计人员委派制等试点。对上述不同看法和实践中出现的新情况如何在《会计法》中体现，是修订《会计法》所不能回避的。解决问题的关键，是需要重新审视会计人员是否具有《会计法》所体现的监督职能。笔者无意在此讨论会计的职能问题，但在我国市场经济新形势下，要求会计人员站在国家产场上对本单位实行监督，实际上是人为将会计这一内部管理活动从单位内部分离出来，理论上讲不通，实际操作中也存在许多困难。较为可行的做法是将会计人员原来承担"监督"定位于"控制"，即会计人员除进行会计核算外，应当以单位经营管理目标为依据，对单位的经济活动实施内部控制。按照上述思路，可以对《会计法》会计监督一章较大修改，在进一步明确*监督和社会监督的具体要求基础上，突出内部控制的内容。内部控制制度是现代经营管理的一项重要制度，该制度的建立和实施主要应当是单位自身行为，但考虑到目前我国内部控制制度建设十分薄弱，并已成为影响会计秩序的重要因素，因此，可以在《会计法》中对一定规模的企业的内部控制制度建设提出原则性要求，以督促其加强这方面工作。

应当说，《会计法》界定会计的职能或会计人员的基本职责，目的不是为理论界的讨论作出最终结论，根本出发点是从法律上明确*对会计活动的监管以及以会计为手段监督经济活动的基本机制。会计人员不再行使《会计法》赋予的监督职责，会不会加剧会计和经济秩序的混乱？笔者认为不会。从现实看，《会计法》赋予会计人员的监督职能事实上已名存实亡，对维护会计和经济秩序没有起到应在作用，将其定位于控制，只不过是使法律规定更加切合实际。随着注册会计师事业的发展和*监督的加强，符合市场经济要求的会计监督体系将会逐步完善，我国会计秩序也将因此而趋于好转。另外，会计人员是市场经济活动中的特殊从业人员，应当受到其职业道德和职业纪律的约束，可以通过会计人员的自律性组织督促其恪尽职守。

　四、关于会计责任

这里使用责任一词，主要是想讨论哪些人应当对一个单位的会计工作和会计信息质量承担责任。目前，会计信息失真问题较为突出，但对其责任人却难以追究责任，甚至出现该负责的逍遥法外、不该负责的动成为"替罪羊"的不正常现象。因此，法律上必须明确会计责任问题。按照《会计法》的规定，单位负责人（或单位*，下同）、会计人员以及单位的外部关系人（如*部门、注册会计师等）都是会计责任人，但如何界这些责任人及其相互间的关系，有必要进行讨论。

单位负责人是指代表单位行使职权的主要负责人，如法人单位的法定代表人、个体工商户的业主等。单位负责人是对本单位各项工作全面负责的*员，当然应对会计工作和会计信息质量负责。至于单位负责人如何履行这一职责，可以按照内部管理需要，将其对会计工作的责任在有关人员之间进行适当分解，以在单位内部形成层层制约的会计责任体系。为此，《会计法》规定，单位对外报送的会计报表，应当由单位负责人、总会计师、会计机构负责人签定或盖章。如果划分责任层次，单位负责人作为总的负责人，是第三责任人。但这样的规定似无太大必要，也不太符合实际情况。例如在公司制企业，董事长是法定代表人，总经理负责日常经营管理并负责组织编制会计报表，按照《会计法》的规定，可能会带来以下问题：第一，由不直接负责经营管理工作的董事长在会计报表上签章并承担责任，对于我国现实中许多"挂名"董事长来说，可能勉为其难。第二，同为高级管理人员，总会计师要在会计报表上签章，而负责总经济为何不签章并承担责任？第三，作为公司的监督机构，监事会是否应当对会计报表履行监督程序并在会计报表上签章？笔者认为，《会计法》关于会计报表责任人员签章的规定，仍是从计划经济*下较为单一的企业组织形式出发的，没有考虑企业组织形式多样性的情况；原来采取将负有责任的人员一一列举的做法，也较为被动。建议借鉴国外会计准则中使用的"管理当局"的提法，以使责任者难以开脱。单位负责人是管理当局中当然的最主要负责人，至于单位负责人与其他责任人员的分工，完全是单位内部的责任分解，由其单位规定。

关于会计人员的责任。会计人员的职责主要是按照会计规则进行会计工作，并对其任免机构负责。但按照《会计法》设定思路：会计人员既是单位内部的管理人员，又是*部门的"耳目"。会计人员与单位的这种亲疏相间的关系，其不合理之外已在讨论会计的职能问题时有所涉及，在此不再重复。因此，应当删除《会计法》中有关会计人员对违法违纪的收支必须向*部门报告的规定，会计人员仅对所在单位负责，以使会计人员彻底从两难境地中解脱出来。当然，如果会计人员主观上愿意向*有关部门检举所在单位的违法违纪问题是另外一回事，因为检举权是每个公民应有的权利。

影响一个单位会计工作和会计信息质量的不仅仅是单位内部的有关人员，往往还有单位外部的有关部门和人员如管理部门、注册会计师等。从我国实际情况看，有关部门指使、强令某个单位编造虚假会计信息的现象不在少数。因此，《会计法》应当对影响一个单位会计工作和会计登记处质量的外部因素作出相应约束，并明确法律责任，以防范和制止这问题的再度发生。

在明确会计责任时，有必要讨论会计责任的解除问题。在我国各类检查中，往往你查我我也查，每次检察都能发现新问题，新账老账一起算，但谁都不会给被查单位一个最终结论并承担责任。笔者由此联想到，能否在《会计法》中作出关于会计责任被上一级部门认可，即由该部门对会计报表的合法性负责，下级部门不再承担责任，比如在国有企业，会计人员编制的会计报表得到厂长认可后即由厂长负责；厂长认可的会计报表经*有关部门订可后即由该部门负责；以此类推，*有关部门检查企业会计报表的，也应当对该检查负责。如果这样规定，对明确会计责任和防止多头检查定会有所帮助。

五、 关于执法部门

执法部门主要负责监督检查法律的执行情况，以督促法律的贯彻实施。有鉴于此，法律一般都有明确的执法部门，专司执法情况的监督检查。《会计法》规定，财政、审计、税务部门负责分工，《会计法》没有明确规定。由三个部门共同作为《会计法》的执法部门，意图是财政、审计、税务部门在实施财政监督、审计监督、税务监督中，都以检查会计资料的合法性、真实性为主要内容，检查会计资料就是一种执法情况检查，同时，三个部门同时作为执法部门，有利于加强监督检查力度。但从实际效果看，《会计法》关于执法部门的设计并没有取得满意效果。其原因在于，多个部门共同作为《会计法》的执法部门，容易造成分工不清、相与推诿或重复检查，从实际情况看也是如此。审计部门的监督目标主要是国有单位的财务收支和国有资产、国家资金的使用情况，税务部门的监督目标主要是纳税人的税款解缴情况，尽管审计、税务部门实施监督都要借助于会计资料的检查，但检查会计资料仅是执行公务的辅助手段，并不是对会计资料合法性、真实性的监督，也不单纯对会计资料是否合法、真实作出检查结论，也就是说，审计、税务部门实际上并不能履行《会计法》赋予的执法监督检查的职责。因此，应当从实际情况出发，将《会计法》的执法部门明确为财政机关。执法部门的统一，有利于职责明确，有利于统一管理。

财政部门行使对会计工作的监督检查权，并使其职权切实到位，是《会计法》得以有效实施的保证，也是实现我国会计秩序根本好转的关键。但财政部门行使对会计工作的监督检查权，应当不同于以往的税收财务物价大检查等临时性检查，而应使监督检查经济化、制度化。对于企业，主要应通过注册会计师的独立审计、财政部门监督检查注册会计师出具的审计报告来实现财政部门的监督检查职权；对于其他单位，可以结合财政预算管理以及专项抽查来实施会计的监督检查。同时，建议在《会计法》中建立会计刑事案件移送司法机关的制度，以使《会计法》关于"依法追究刑事责任"的规定落在实处。

六、 关于法律责任

法律责任是违法行为人依照法律对国家及受害者应当承担的、具有国家强制性的法律后果，也是构成法律规范的重要要素这一。《会计法》设定的法律责任说要有行政责任和刑事责任两种，其中：行政责任的责任形式仅为行政处分，刑事责任公规定"依法追究刑事责任"。由于法律责任的规定缺乏针对性和过于原则，使《会计法》的其他规定的实施失去了有效保证。第一，关于《行政处分》的规定与实际情况不符。行政处分是指国家机关和企事业单位对所属的工作人员或者职工犯有轻微违法行为追究的行政责任，其适用范围一般仅限于国家机关和其他国有单位。由于《会计法》适用于社会各单位，对各单位的违法行为人都以"行政处分"予以约束，显然没有约束力，试想一个私营企业，其单位负责人或会计人员违反《会计法》，如何对其单位负责人或会计人员进行行政处分？第二，行政处分的执行主体不明确。在我国，对违法行为人的行政处分权一般是与人事任免权结合在一起的，即谁任命的工作人员，由谁对其作出行政处分决定。从《会计法》规定看，财政、审计、税务机关都没有对基层单位的人事任免权，进而也就没有行政处分权，那么，《会计法》规定的行政处分的执行主体是谁？只能是违法行为人的所在单位，如果是这样，其行政处分的严肃性、权威性可想而知。第三，追究刑事责任缺乏对应的法律依据。《会计法》仅规定"构成犯罪的，依法追究刑事责任"，但对照刑法，对会计犯罪行为规定委少，或行业不对应，或主体不对应，使会计工作中应追究刑事责任的违法行为，不能得到应有的制裁。法律责任应当是体现《会计法》权威性和威慑力的关键因素之一，联系到会计工作实际，之所以假账等屡禁不止，重要原因之一是对违法行为没有给予应有的制裁，尤其是刑事制裁。因此，完善《会计法》关于法律责任的规定非常重要。

完善《会计法》关于法律责任的规定，首先应当明确，《会计法》应当制裁哪些违法行为，承担法律责任的前提是有违法行为，违法行为即是违反法律规定的行为，法律规定禁止做的，做了就不违法行为；法律规定必须做的，员有做也是违法行为。一般而言，会计工作中的违法行为只是实施其他违法目的的手段，如通过造假账而偷税、贪污、行贿等，单纯为了会计工作自身目的而故意违法似不多见。由于相关法律对偷税、贪污、行贿等违法行为有相应的制裁规定？回答是肯定的。因为会计工作是一种社会性活动，其影响对象具有不确定性，一张不合法的原始凭证，不仅影响本单位的会计信息准确性和此为依据进行分配、投资等的其他会计信息使用者，还可能影响原始凭证开出方的会计信息的准确性和其他相关会计信息使用者，而准确认定该原始凭证对各利益关系者的危害程度是非常困难的。因此《会计法》只能规定，凡不符合《会计法》规定的，即为违法行为，应当承担法律责任，而不联系该违法行为所造成的实际后果，如果该违法行为造成了实际后果，当按照其他法律规定进行制裁，如通过假账进行偷税的，其偷税行为由税法来规范，按照税法规定进行制裁。如果一种会计违法行为没有确定的侵害对锡而给予法律制裁，是否会有失公平？笔者认为，由于会计违法行为所侵害对象的不确定性，只能一经发现存在违法行为即给予相应法律制裁，就锡对违法持枪者并不考虑其是否造成实际危害一样，这是法律实施所必须付出的社会成本，不这样就无法根治会计秩序混乱的顽症。

完善《会计法》关于法律责任的规定，还应当考虑该方面的规定与刑法的衔接问题。制止会计秩序混乱问题，仅依靠行政制裁已显不够，对情节严重的会计违法行为，必须加大惩治力度，依法追究刑事责任，这是提高《会计法》威慑力的重想方设法面。但《刑法》中关于会计犯罪的规定仅是提供虚假财务会计报告罪，打击报复会计人员罪，而且主体上有所限定（如提供虚假财务会计报告罪仅适用于公司制企业），相对于会计秩序混乱的状况而言，其惩治力度稍感不够，或相应增加罪名，或扩大主体范围，以打击会计工作中的违法犯罪行为。如可增加扰乱会计秩序罪名，以制裁乱设账、假造凭证以及隐匿、故意销毁会计资料等违法报告罪的基础上，扩大主体范围，凡是对外筹资以及对外提供会计报表的单位，都适用该条规定，以制裁假造会计报表的违法犯罪行为。

七、 关于《会计法》与会计制度的关系

多年来，会计制度（包括会计准则、下同）在规范会计行为中起着事实上的作用，会计制度详细而具体，《会计法》抽象而原则，因此，在实际工作中，大量的会计违法行为实际上是以会计制度为评判标准的，《会计法》没有真正明确规定会计行为合法与非法的界限，从而造成在实务中重视会计制度而忽略《会计法》。曾有人建议，将现行会计制度中成熟的内容规定进《会计法》，以提高《会计法》对会计为行的约束力，也为法律制裁违法行为提供依据。应当说，该建议是积极的。但由于我国现行会计制度正在变革之中，加之行业之间、企业与非企业之间的会计制度差别较大，很难超越这些差别而形成普遍适用的规定体现在《会计法》中。可行的做法是：《会计法》对会计制度进行授权，赋予其一定的效力，确立会计制度在规范会计行为中的法律地位。许多西方国家的会计准则也采用此做法。

另外，关于会计法实施细则与会计制度的关系问题，也应当是修订《会计法》中需要考虑的因素。《会计法》发布实施之初，即有不少人建议制定会计法实施细则，但建议一直未予采纳，其解释是：会计工作的内容十分广泛，难以通过一部实施细则规范所有会计问题，可以根据条件成熟程度，逐个出台单行会计法规、制度以规范会计行为。笔者认为，实施细则与会计制度属于两个不同层次的法律规范。一方面，两者的效力等级不一样，前者通常是对法律有关规定的必要解释和具体化，以使有关规定更明确、更具操作性；后者往往是对特定会计问题如会计核算、会计人员等的具体规定，涉及内容不可能象会计法律那样广泛。在《会计法》只有小改的前提下，制定会计法实施细则尤为必要，以使《会计法》的一些原则规定具体化，如会计核算和内部控制制度的具体要求、财政部门监督会计工作的基本规范等，对贯彻实施《会计法》、整顿会计秩序都十分有益。

以上是对完善我国《会计法》提出的一些粗浅看法，其中许多问题没有完整答案，甚至存在谬误之处，恳请指教和批评指正。