全面收益与企业收益报告的改进

近年来，英美等一些发达国家的会计准则制定机构和国际会计准则委员会均提出了全面收益或全部实现的利得和损失的新概念，并致力于收益报告的改进，取得了一系列理论成果。我国会计经过20多年的改革，其理论与实务虽与西方国家有较大的趋同，但财务业绩报告的改革仍然滞后，上市公司收益操纵泛滥的现象，也充分暴露了我国现行业绩报告的缺陷。本文结合我国实际，试探企业收益报告改进问题。

一、全面收益的概念与特点

全面收益是一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益一切变动。与传统的净收益概念相比，全面收益具有以下特点：

（一）全面收益是计量交易、事项和情况对一个主体所产生影响的总括指标。它比净收益概念涵盖的内容要广得多，包括报告期内由于下列交易、事项和情况所产生的全部权益（净资产）变动：（1）企业与其业主之外的其他主体之间的交换交易和其他转让；（2）企业的生产作业；（3）物价变动、偶发事件以及企业与周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果，而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而能够更好地反映在报告期内产生（而不是实现）的净资产的全部变动。

（二）全面收益要求区分价值创造和价值分配。全面收益的一个基本思想就是要将不创造价值的分配活动从创造价值的活动中区分出来，认为如果不作这种区分，会计人员就不能对权益变动进行适当的会计处理。WWw.11665.cOm全面收益要求确认和计量所有形式（包括现金和非现金的）的权益变动，但应当排除由于业主投资和派给业主款所引起的变动，避免业主权益混淆价值创造项目（全面收益）与价值分配项目（如资本投入和股利分派）。

（三）全面收益采用了与传统净收益确定——“收入费用观”不同的“资产负债观”。在“资产负债观”下，资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量。因此，只有在保证资产和负债计价真实性的情况下，才能正确计算出全面收益。

（四）全面收益包括净收益和其他全面收益。fasb在第130号财务会计准则公告《报告全面收益》（fas130）和第133号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值活动会计》（fas133）列举的其他全面收益项目包括：（1）外币折算调整项目；（2）可销售证券上的利待和损失；（3）最低退休金负债调整；（4）现金流量避险（cashflowhedse）工具上的利得或损失，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具上的利得或损失。这些项目的共同特点在于，它们都是未实现的（unrealized），按照实现原则，它们都不能够包括在净收益中。

（五）全面收益的确认仍然采用基本的标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。由于资产、负债的初始确认及后来发生变动后的后续确认采用的是最基本的确认标准，因此导致全面收益所适用的确认标准也是最基本的确认标准，即凡是符合相关性、可靠性、能采用相关计量属性可靠计量的净资产变动，都应在确认资产负债变动的同时，在全面收益中加以确认。当然，作为全面收益组成部分——收入、费用、利得和损失确认的净资产变动，也必须符合收入、费用、利得和损失的定义，满足相关性，并能可靠计量。

（六）全面收益不再以历史成本作为主要计量属性，而将趋于以现行价值作为主要计量属性。由于全面收益是由收入、费用、利得、损失等组成的，与收入、利得相应的资产负债是采用现行价值计量，而与费用、损失相应的资产耗费或价值变动既可采用历史成本计量，也可采用现行价值计量，因此，全面收益的计量属性是混合属性。近年来，在迅速变化发展的经济环境挑战下，特另是在未来知识经济时代，为了提高会计信息的相关性，后续计量日趋增加，而后续计量必然要求采用现行价值。因此，全面收益将不再以历史成本作为主要计量属性，而将趋于以现行价值作为主要计量属性。

二、全面收益的报告

全面收益不同于净收益，要在财务报告中揭示全面收益，必须对传统的损益表或收益表进行改进或扩展。英国是最早采取这一行动的国家。1992年10月，英国会计准则委员会（asb）发布了第3号财务报告准则《报告财务业绩》（frs3），首次要求编制一个全新的业绩报表“全部已确认利得与损失表”，又称第二业绩表，作为对第一业绩表——损益表的重要补充；1994年，新西兰财务会计准则委员会（frsb）也颁布了财务会计准则frs－2《财务报告的表述》，要求报告主体在提供财务业绩表的同时，编制一张权益变动表，反映“当期全部确认的收入和费用”；1997年6月，美国fasb颁布了第130号财务会计准则《报告全面收益》，也要求在收益表之外，要有一份报告全面收益的财务报表，即“全面收益表”；1997年8月，国际会计准则委员会（iasc）正式公布了修订后的第1号国际会计准则《财务报表的表述》（ias1），要求财务报表中应有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失，包括直接在权益中确认的项目。

综观英、美各国和国际会计准则委员会颁布的有关财务会计准则的规定，对全面收益大致采用了以下三种报告方式：

（一）两表法。即除传统收益表外，增加一张业绩表。英、美和国际会计准则委员会对企业财务业绩报告的改进集中表现在：在传统的“收益表”或“损益表”基础上增加一张“全面收益表”或“全部已确认利得和损失表”，将分散在传统财务业绩报告之外的已确认利得和损失聚集到第二张财务业绩报表中来，以便使报表使用者更清楚地了解一个企业有关财务业绩的全部信息。

（二）一表法，即扩展损益表。美国fasb在fas130也允许企业编制扩展损益表，即在损益表的净利润下，列示其他全面收益总额。

（三）权益变动表。美国、新西兰和国际会计准则委员会都允许采用权益变动表报告其他全面收益。除iasc外，都要求在权益变动表中报告全面收益总额。

上述三种方法各有利弊，并非报告全面收益的理想方法。1999年10月，由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成的g4＋1发表了《报告财务业绩》（征求意见稿），认为理想的方法应该是采用单一的、扩张的财务业绩报表来报告全面收益，即将全部的业绩，无论是已实现的，还是已确认未实现的，都在一张财务业绩报表中进行反映，并且还将财务业绩划分为“经营收益”、“理财收益”和“其他利得和损失”三个主要部分报告。

三、我国企业收益报告的改进

与英、美等西方国家相比，我国企业利润表是以历史成本原则为基础编制的，这种收益报告尽管具有一定的可靠性和可验证性，但其缺陷也十分明显：一是只反映企业在一定期间内已经实现的收益，不反映已确认但未实现的收益，因而不能全面真实地反映企业的全面收益，导致报表使用者很难对企业收益作出精确的判断，无法满足投资者的决策需求；二是容易导致企业管理当局，尤其是上市公司在生产经营中操纵收益，或利用企业的持产利得，操纵收益，使得收益报告严重失真。解决这些问题，应当在借鉴西方国家全面收益理论与方法的基础上，结合我国实际，对企业收益报告加以扩展或改进。具体建议是：

（一）在会计基本准则中增加反映全面收益信息的会计要素。要对我国利润表进行改进，首先必须增加反映全面收益信息的会计要素，否则很难保证会计理论体系的科学性和严密性。这一新增会计要素可以称为“全面收益”，它既包括了现行利润表中的当期净利润，也包含资产评估增值等已确认而未实现的损益。为了反映全面收益的信息，必须对收益组成部分进行正确划分，并对每一类组成部分给予正确的定义，可将全面收益的构成要素分为收入、费用、利得和损失四个部分。

（二）收益项目信息的披露应体现明晰性。报告全面收益，目的不在于以全面收益的合计数作为衡量企业业绩的唯一指标，而在于全面地列示收益的各个组成部分，有助于理解所取得的业绩并评估将来的成果，以满足不同信息使用者的需要。为此，收益项目信息的披露应注意以下方面：（1）当有关收入和费用、利得和损失项目在规模、性质或影响程度重大时，应将这些项目分别以总额列示，而不是以相互抵消的净额列示；其他所有非同一交易或同类交易的事项所形成的利得。损失、费用等，都应尽量分开列示披露；（2）费用项目可按性质或功能分类并按不同的格式进行列报；（3）对于“资产评估增值”及“外币报表换算差异”，由于其属于求实现的利得，因此应列示于其他全面收益项目之中；（4）在单独列示重大的营业外收支项目金额的同时，应在附注中披露这些项目的性质、内容等详细信息；取消附注中设置的非常项目，将所有的营业外收支项目，统一归类为其他利得和损失。

（三）扩展传统的利润表。鉴于我国会计核算中已确认未实现的损益项目较少，不必对现有的财务报表体系作大的改进，目前可采用过渡的办法，对传统利润表进行扩展，编制扩展利润表，这样既与各国会计界改进财务业绩报告的“一张报表”的编报方式相吻合，也比较适合我国国情。