对公允价值计量属性的应用分析

［摘 要］财政部于2006年2月发布了新的会计准则体系，引入公允价值作为会计计量属性，对我国会计准则与国际准则接轨有着重要意义。本文从公允价值的概念着手，对公允价值及其计量属性进行系统的论述。

［关键词］新会计准则；公允价值；计量属性

1 与公允价值计量属性相对应的损益计量观

在确定和计量企业净损益方面，有收入费用观和资产负债观两种方法。传统的收益费用观确认的会计利润通常是指来自当期已实现收入和当期相应费用之间的差额。但是，由于历史成本和实现原则的限制，会计利润无法确认在既定期间内持有资产的价值增减，从而不利于反映本期的实际收益。资产负债观注重资产的真正价值，认为企业收益是当期净资产的净增长额，对引起未实现的损益（公允价值与账面价值之差）确认为当期损益。这样可以弥补会计收益的不足而向经济收益看齐，更加准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更合理地反映企业的财务状况以及企业的真实收益，可以全面评价企业管理当局的经营绩效。而公允价值因此也成为资产负债观全面计量企业收益的最佳计量模式。

2 公允价值计量属性实际操作上的运用

历史成本计量属性采用的是企业过去的交易成本，其资料来自于企业实际已发生的并取得相关的原始凭证，因此，在确认其入账价值时符合会计信息质量特征的可靠性和可比性。公允价值计量属性在运用中的依据来自于活跃市场的公开报价。从2006年至现在，公允价值计量属性在上市公司中已经普遍运用。WWW.11665.COm由于经历了2008年的金融危机，以及基于我国目前的经济状况，运用公允价值计量属性还有一定的障碍，主要表现在以下几方面：

2.1 从业人员水平的制约

管理层及从业人员素质水平能力难以达到采用公允价值计量属性的能力要求。新准则规定固定资产、无形资产等长期资产进行减值测试，当资产出现减值迹象时，其可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，减值损失一经确认，不得转回。而资产出现减值时其会计处理为：

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备（无形资产减值准备等）

一方面，对管理层进行减值测试作出可靠判断是一个挑战；另一方面，我国大部分企业的会计人员依然还是传统的账房先生，对公允价值的合理估计和判断能力有限，我国会计准则体系对公允价值运用在实务操作中缺乏具体的、统一的指导意见。准则对企业资产可收回金额中公允价值确定方法有以销售协议作为公允价值、以买方出价作为公允价值和以最佳信息的估计数为公允价值三种。从理论上看，准则中已经明确指出哪些具体业务应如何确认其公允价值。如：企业所持有的存货，有销售协议的可以按销售协议执行，无协议的则按照市场一般价值作为其公允价值。而会计信息质量特征的可比性指出一个企业的会计信息与其他企业的同类会计信息尽量做到口径一致相互可比。

试想，一个企业对同类存货采用的是以销售协议作为其公允价值，另一企业采用一般市价作为其公允价值。也就是说，采用公允价值这种计量属性与会计信息质量特征的“可比性”又相违背，甚至有可能成为一些企业操纵利润的工具。如企业签订虚假的销售合同，给信息使用者以企业资产未发生减值的虚假迹象，从而误导投资者作出投资决策。另外，我国新企业会计准则中要求运用公允价值计量的准则占总准则的57.89％，但是一些具体准则中公允价值仅仅是备选方案，即处于会计计量的从属地位。如企业存货的计量，当企业存货有减值迹象时要求企业采用公允价值计量属性。当存货未发生减值时，依然反映的是企业的历史成本。因此，公允价值计量属性的推广难以达到预期效果。

2.2 公允价值计量属性的会计确认

准则中规定企业的存货、应收账款等流动资产在提取了减值准备后，若公允价值上升可以转回，减值准备的前提是基于会计信息质量特征的谨慎性原则，即企业“不得多计资产或收益，少计负债或费用”，对存货期末计量中其公允价值上升，会计上不做处理，即不反映该项资产给企业带来的收益。而对固定资产、无形资产等长期资产减值损失一经确认，不得转回，只有在其出售时才体现其实现的收益。以企业固定资产中的房屋为例：2008年由于国家宏观政策调控及金融危机，于2008年年初购入的房屋于2008年年末明显发生了减值，企业于年末根据准则规定应当提取固定资产减值准备，但在2009年，我国的房价又普遍上升；2008年1月广州市二手房均价为8000元/平方米，在2008年12月31日跌至均价6600元/平方米，每平方米减值1400元。若企业在年初购入房屋1000平方米作为企业的固定资产，那么年末应计提的减值准备为1400000元，其会计处理为：

借：资产减值损失140000元

贷：固定资产减值准备140000元

2009年12月，二手房均价又回到了8300元/平方米，表明企业该项固定资产未发生减值，而是升值，即公允价值上升，由于公允价值上升的收益，企业在房屋出售时才能体现。因此对固定资产、无形资产是否计提减值准备进行会计确认，对管理者是一项挑战。

3 对完善公允价值计量属性的个人建议

公允价值的使用对会计人员来说是一种挑战，它也标志着会计计量的变革。使之推广运用还需要一定的时间。因此，笔者认为要使公允价值计量属性得以全面运用应从以下几方面着手。

3.1 规范公允价值计量的基础工作

2008年，上证指数从5261点一路下滑至1820点，据中国证券报数据中心统计，在307家存在公允价值变动的公司中，只有61家公司获得收益，其余246家公司均出现损失。根据计算，2008年年末，这307家公司的公允价值变动损益对净利润的贡献为-5.36%，而2007年的贡献为0.47%。说明公允价值计量属性在我国上市公司中的运用在短短的两年内已经全面铺开。因此，公允价值信息披露的可靠性和可比性尤为重要。规范其基础工作的第一点是公允价值由谁取得、如何取得、用什么方式取得，而与公允价值计量属性有关的原始凭证恰恰能反映这些内容。在上市公司的年报中，投资者可以公开看到的仅是企业资产减值的明细报表，但投资者无法了解上市公司各项资产公允价值与账面价格之差的计算依据，其信息资料缺乏社会监督，从而导致投资者误解为公司利用公允价值操纵企业利润。投资者可以了解中金黄金长期投资减值准备报告期的总账资料和明细数据资料，但该上市公司从2007年12月31日的3854870元的减值准备至2008年6月3o日的7094830元的减值准备，其差额为3239960元；2008年12月31日至2009年6月30日持有至到期投资减值增加90730元。若其减值准备的计提依据在会计报表的附注中加以说明，可增强报表的透明度从而让投资者加强对企业报表可靠性的认定。

3.2 提高会计从业人员素质

2006年我国制定的企业会计准则要求上市公司采用新的企业会计准则，建议非上市公司也采用新的企业会计准则。随着公允价值在上市公司的普遍运用，相信非上市公司也将加快步伐运用新准则。因此，会计从业人员必须提高自身的全面素质以适应经济发展。素质提高主要包括会计人员专业技术水平的提高和会计人员职业道德素质的提高两方面。应用公允价值计量属性确定各项资产，负债以及权益工具的公允价值，离不开高素质的会计人员，否则公允价值的确认与报告的可靠性得不到保证。因此，要求会计人员不仅要提高信息处理能力，而且还要加强职业判断能力。要求会计人员能及时收集市场信息采用适当的估价技术，经过综合分析确认企业资产负债及权益工具的公允价值。在确认公允价值的同时，也要求会计人员有较高的职业道德，不能运用公允价值操纵企业利润。

3.3 对各种资产公允价值确认方法

与历史成本计量属性相比较，公允价值随着经济发展，需要定期进行评价，随资产的市场公平价格的变化而变化，故能够适应日益复杂的经济活动，使对其进行会计计量成为可能形成公允价值的交易及交易双方并不是特定的或现实的交易及交易双方，而是假定的或虚拟的交易及交易双方；一项资产或负债的公允价值具有一定的时空性，且几项资产或负债的公允价值是不可以简单将其各自的公允价值进行加总的；公允价值具有信息及时、充分、因面向市场而客观可比、全面反映管理层决策水平等特点，比历史成本计量提供了更好的基础。如在我国新准则中规定：企业存货公允价值确认时分有销售合同的存货、没有销售合同的存货及为生产产品而储存的材料。有销售合同的存货按合同售价作为公允价值，没有销售合同的按市场一般售价，而为生产产品而储存的材料则应视该材料所生产的产品公允价值是否下降来区分。且当已提取的减值准备发生存货价值上升允许转回；对企业的商誉则采用期末进行减值测试确认公允价值变动情况等。各种资产公允价值确认方法不一致，无论是企业会计人员、管理人员还是企业的投资者，都会对公允价值计量属性产生一定的疑问。准则制定者强制执行公允价值计量属性之前，必须解决四方面难题，包括公允价值变动的影响在损益中的列报。金融工具信息披露的内容、公允价值定义及其计量以及金融工具的恰当定义和准则范围，其披露标准还有待统一。

参考文献：

［1］钟伟.化解人民币升值压力对策综述［n］.第一财经日报，2010-05-13.

［2］李明辉.浅谈公允价值会计的理论根源［j］.四川会计，2008（4）.

［3］葛家澍，余绪缨.会计大典第一卷会计理论［m］.北京:中国财政经济出版社，2007.