非同一控制下企业合并长期股权投资的会计核算

一、非同一控制下企业合并长期股权投资的初始计量

（一）一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。具体进行会计处理时，对于非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含有应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”项目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”项目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或有关负债项目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，同时将相关的资本进行一并结转。

[例1]甲公司于2007年3月31日取得对乙公司70%的股权，遂聘请专业资产评估机构对乙公司的资产价值进行评估与核实，支付评估费用300万元。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值合计为10800万元、公允价值合计为15000万元，其中包括：土地使用权（自用）账面价值为6000万元，公允价值为9600万元；专利技术账面价值为2400万元，公允价值为3000万元；银行存款账面价值为2400万元，公允价值为2400万元。如果合并之前，甲公司与乙公司之间没有任何关联方关系，而且甲公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，到企业合并发生时已经累计摊销1200万元。

由于甲乙双方公司在合并之前并不存在任何关联方关系，故应当作为非同一控制下的企业合并处理。wWw.11665.cOM甲公司对于合并形成的对乙公司的长期股权投资，应当按照确定的企业合并成本作为其初始投资成本，并做如下账务处理：

借：长期股权投资 153000000

累计摊销 12000000

贷：无形资产 96000000

银行存款 27000000

营业外收入 42000000

（二）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并 此时，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中，达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本核算法的，长期股权投资在购买日的成本应当为原账面余额加购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法进行核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整到最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

[例2]甲公司于2007年4月投资12000万元取得乙公司30%的股权，因能够对乙公司施加重大影响，对所取得的长期股权按照权益法核算，于当年确认对乙公司的投资收益450万元；次年5月，甲公司又以15000万元取得乙公司另外30%的股权。如果甲公司在取得对乙公司的长期股权投资以后，乙公司并未宣告发放现金股利或利润，而且甲公司按净利润的10%提取盈余公积，同时甲公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。

由于甲公司是通过分步购买最终实现对乙公司的控制，形成企业合并，故在购买日，甲公司应当如下进行账务处理：

借：盈余公积 450000

利润分配——未分配利润 4050000

贷：长期股权投资 4500000

借：长期股权投资 150000000

贷：银行存款 150000000

购买日对乙公司长期股权投资的账面余额=（12450-450）+15000=27000（万元）

另外，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。在合并合同或协议中对于可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应当作应收项目处理。如果合并成本的公允价值大于合并成本取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则差额作为商誉；如果合并成本的公允价值小于被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则差额应作为当期损益。

二、非同一控制下企业合并形成长期股权投资的后续计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法进行日常核算，并在编制财务制表时按照权益法进行调整。由此可见，非同一控制下企业形成长期股权投资的后续计量应当采用成本法。

在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润当确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。

在成本法下，对于现金股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”、“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户的金额。当被投资单位宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定相对复杂，基本做法是，当投资后应收股利的累积数大于投资后应得的净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已经累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，如果前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复的数额全额恢复，再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额按照下列计算公式进行处理：

“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金投资股利×投资持股比例

“长期股权投资”科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本

或：“长期股权投资”科目发生金额=（应收回股利的累积数-投资后应得净利的累积数）-投资企业已冲减的投资成本

在应用上述公式计算时，如果计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；如果计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

三、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的减值

企业应当在资产负债表日判断非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行处理，进行减值测试并计算可收回金额；长期股权投资的可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计算确定长期股权投资可收回金额的步骤如下：第一步，计算确定长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额。第二步，计算确定长期股权投资预计未来现金流量的现值。第三步，比较长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额和长期股权投资预计未来现金流量的现值，取其较高者作为长期股权投资的可收回金额。长期股权投资可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。长期股权投资的账面价值是指长期股权投资的成本扣减累计减值准备后的金额。其会计分录为：借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。

长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到长期股权投资处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合长期股权投资终止确认条件的，企业应当将相关长期股权投资减值准备予以转销。

参考文献：

[1]周霞、卢晓春：《关于几项特殊经济业务的会计处理》，《中国农业会计》2006年第4期。

[2]范学钢：《关于长期股权投资核算权益法的教学经验》，《乐山师范学院学报》2006年第5期