半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回顾及其新世纪发展的展望

在人类历史的长河中，人们常在某些具有重大意义的时点（如值此世纪之交），既要回顾过去，认真汲取历史的智慧和经验教训；同时又要展望未来，洞察未来发展的总趋势，以期在历史的承先启后、继往开来中，充分发挥自己的聪明才智，在波涛汹涌的历史长河中作出自己应有的贡献！

一、半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回顾

（一）关于管理会计与成本会计的关系问题

管理会计中的某些因素最初是从成本会计衍生而来；成本问题是管理会计必须研究的一个重要问题，不能把成本问题排除在管理会计的视野之外，这是中、外会计学界所认同的。但也必须看到，成本会计与管理会计到底存在着怎样的联系与区别，它们之间到底有没有明确的界限，目前还存在着很大的分歧甚至混乱的情况，这从西方许多名家所写的教材的书名，如“costaccounting—amanagerialemphasis”、“managerialcostaccounting”、“costandmanagerialaccounting”等等就足以说明这一点。

我个人的认识是：成本会计与管理会计之间虽然有一定的联系，但也应明确区分它们之间的界限，不同事物应具有不同的质的规定性。

从历史发展看，成本会计导源于成本计算，它是工业化的产物。19世纪中叶以后，由于股份有限公司这个企业组织形式可以筹集巨额资金，兴办大规模企业，使企业可将大量资金用在昂贵的生产设备上，引起间接费用在产品成本中所占的比重越来越大，加上产品品种日益多样化，使间接费用的分配以及使之对象化于各种特定产品，就成为一个难题。wwW.11665.CoM为取得各产品的成本数据，成本计算原是在帐外进行的，并没有纳入以复式簿记为基础的企业会计体系。以后经过较长期的实践，才逐步将成本的形成、积累与结转纳入复式簿记的框架，实现成本会计与财务会计的有机结合，为财务会计对外编制财务报表（如确定本期已销售的产品的成本列入损益表，期末未销售产成品、在产品成本作为资产列入资产负债表）。可见原始意义上的成本会计实际上是财务会计的一个组成部分，与管理会计之间并没有建立直接的联系。管理会计从总体上看，是二战后社会经济条件的变化、科学技术和现代管理科学的发展相结合的产物。

成本会计从深度上发展，是从单纯的事后计算发展到成本计算与成本控制相结合，即把为配合本世纪初期泰罗制的广泛实施形成的“标准成本系统”，引进、应用到会计体系中来，为会计直接服务于企业管理开创了一条新路，从而使成本会计开始在一定程度上具有管理会计的性质，为管理会计所继承，而成为管理会计中执行性管理会计的一个组成部分。即使如此，利用“标准成本系统”进行成本控制，其控制的对象只限于“制造成本”，而在当代应用高科技和弹性制造系统进行“顾客化”生产的条件下，产品成本的绝大部分（80%以上）是决定于产品的“研究与开发”和设计阶段，产品投产以后按照设计标准进行成本控制，深挖降低成本的潜力，已经没有多少用武之地了。由于它还具有一定作用，因而“标准成本系统”在现代管理会计中仍占有一席之地，成本会计与管理会计之间的联系也仅限于此。

从总体上看，我认为，管理会计虽然也研究许多涉及成本的问题，但成本会计与管理会计的界限还是可以从以下几个方面进行明确区分的。

1、从成本的内涵看，成本会计侧重于从过去到现在为止的产品每单位的“平均成本”，借以为企业对外编制旨在总结过去的财务报表提供成本数据。而管理会计则侧重于联系过去、着眼现在、面向未来的“差别成本”，为企业未来的经营决策提供成本数据。

2、从成本的分类看，成本会计除按成本的内容区分为料、工、费以外，着重把成本区分为直接成本和间接成本，借以为成本计算服务。而管理会计则对成本进行多样化的分类，如边际成本、机会成本、可控成本与非可控成本、责任成本与非责任成本，等等，使企业能利用“不同成本服务于不同目的”，为企业在不同方面为提高生产经营的经济效益服务。

3、从成本发生的空间范围看，成本会计中所说的成本，只涉及微观成本；而管理会计的视野，不局限于微观领域，同时扩展到宏观视野。例如，产品全生命周期成本的计算，既计算产品生产者的成本（如产品的研究与开发成本、规划与设计成本、制造成本、营销成本），也包括产品使用者的成本（如产品的使用成本、维修成本和处置成本等）。再如环境管理会计中的环境成本，更具明显的宏观性。

（二）关于数学方法在管理会计中的应用问题

“数学是科学的语言”，它既不是自然科学，也不是社会科学，而是量及其关系的科学，是从量的角度出发，来反映和研究客观世界的运动变化及其规律性的科学，因而是一切科学的基础。

在管理会计领域也要运用一定的数学方法研究其变量之间的相互依存关系，也是很自然的。问题在于：在管理会计中应用的数学方法是不是越艰深就越能提高其有效性呢？这也是管理会计在其发展中值得研究的一个问题。

本世纪70年代到80年代，曾兴起过一股在管理会计中应用较高深的数学的热潮，并认为这是管理会计区别于财务会计的主要标志之一。因为从方法上看，财务会计所用的方法是描述性的方法（对已发生的事情进行描述），只用到初等数学就够了；管理会计所用的方法是分析性方法，要分析所涉及的各种变量的运动变化及其客观规律性，因而用到较高深的数学方法，由此也可以表明管理会计比财务会计更具艰深性和科学性。从这种认识出发，西方在这一领域的许多名家在这一时期出版的影响较大的教科书，如h.bierm，jr等合著的managerialcostaccounting（1976）、g.shillinglaw编著的managerialaccounting（1977）、jackgray等合著的costandmanagementaccounting（1982）、roberts.kaplan编著的advancedmanagementaccounting（1982年第1版），都较广泛地应用了许多高等数学方法（如微积分、数学规划、矩阵代数、投入一产出模型、排队论、蒙特卡罗模拟法等），似乎这是管理会计进行学科建设应继续遵循的一个方向。实际情况是不是这样呢？最具典型意义的是：著名的roberts.kaplan与anthonya.atkinson合著的advancedmanagementaccounting（1989年的第2版、1998年的第3版）却明显地转向了，删去了绝大部分用较深的数学方法表述的内容，而把研究的重点转移到有关企业管理的*，组织与决策等问题上来。我认为，roberts.kaplan在教材编纂上的这一示范行动，有助于拨正管理会计学科建设的航向，是有重大意义的。

我个人是在我国实行改革开放之初的本世纪70年代末，才开始接触管理会计这一学科的，因而也难免会受到上述思潮的影响。因而我于1983年出版的《管理会计》一书同1990年出版的该书的修订本进行对比，也存在着上述roberts.kaplan编著的advancedmanagementaccounting的第1版同该书的第2版、第3版进行对比相类似的情况。

关于这个问题，我现在的认识是，高等数学方法在管理会计中可恰当地运用，但不能过高地估计它的作用。这是因为，所谓“数学是科学的语言”，严格地说只能理解为是自然科学的语言。必须看到社会经济现象和自然现象毕竟有很大的差别，因而数学方法在社会经济科学和在自然科学中应用的有效程度也有很大的不同。这是因为：在社会经济活动中，人的因素是居于主导地位的。人作为社会生产力诸因素中最重要的因素，并不像物质资源、财务资源、时间资源等等那样都可以直接进行量化，按照一定的规则纳入数学模型。人，作为社会人，以至文化人，其学识、经验、能力、心理等因素及其主动性、积极性发挥的程度等等，是极为复杂、多变，难于甚至无法进行量化，进而纳入数学模型进行定量分析的。对数学模型的求解得出的“最优”数量关系，也有赖于模型的使用者（决策者）根据其智慧、谋略进行综合判断，以确定其可行和满意的程度，并据以作必要的修正。

由此可见，在管理会计中，高等数学方法的应用虽可在较大程度上弥补一般定性分析的不足，但不能过分夸大它的作用。在以人为主导的社会经济活动中，数学方法只能作为一种辅助性的工具来使用，应力求避免滥用数学方法的倾向。

（三）本世纪80年代以来，以哈佛大学教授roberts.kaplan为首的学者们所倡导和实行的“经验性研究”（empiricalresearch）即以“现场为基础的研究”（fieldbasedresearch）为管理会计实现大量的创新（innovations）及其在“非财务计算领域”（nonfinancialmeasurearea）的扩展，取得了大量的丰硕成果，标志着管理会计进入了一个充满生机与活力的蓬勃发展的新阶段。

他们所采用的方法是由理论工作者有针对性地长期深入相关企业收集、分析和研究大量实际材料，以此为基础，系统编写大量的“案例”（case），使丰富的实践经验进行条理化和系统化，并以“案例研究”（casestudies）作为从实践到理论的中介。

众所周知，任何学者的原创性观念（originalidea）都是不可能凭空产生的。从管理会计这个领域看，任何理论上新领域的出现，总是深深根植于现实世界中的管理会计为适应客观大环境的变化所进行的实践上的变革。由此可见，根植于实践的“案例”的重要性。为此，著名的《哈佛商业评论》也常常刊登具有典型意义的“案例”；西方出版的教材也把“案例”作为其重要组成部分，借以提高读者对教材基本内容的领悟能力。

但从严格意义上看，“案例”还不具备完美的理论形式，只能实事求是地把它们看作是从实践到理论的中间产品。理论工作者的最终任务，还必须以“案例”为基础，通过去粗取精、去伪存真，从个性上升到共性，从特殊上升到一般，才有可能使它对相关的客观实践具有普遍的指导意义。由此可见，管理会计以“现场为基础的研究方法”，是一种值得大力提倡和借鉴的重要研究方法，否则，任何理论上的创造就成为“无源之水，无本之木”了。

（四）本世纪80年代以来，管理会计的新发展而形成的新领域

1、总的特点：（1）提供的信息对内深化与对外扩展并重；（2）应用的指标从滞后性指标向前导性指标转变；（3）涉及的内容更趋多学科化。2、形成的新领域，主要包括：（1）企业管理深入到作业水平形成的作业成本计算与作业成本管理；（2）财务衡量与非财务衡量并重的新的业绩衡量模式——综合记分卡；（3）以市场为导向、技术与经济相结合的目标成本计算和与之相联系的kaizen成本计算；（4）从微观扩展到宏观的产品全生命周期的成本计算；（5）与以人为本的现代管理思想的深入发展相联系的行为会计；（6）与可持续发展战略相联系的环境管理会计；（7）与现代市场经济中全社会价值链优化相联系的战略管理会计；（8）与世界经济一体化相联系的国际管理会计；（9）与知识经济的深入发展相联系的智力资本管理会计。

以上所列举的只是九个大的方面，其他从略。就是这几个大的方面，其中有些已经比较成熟渐趋于定型化了。有些还正在形成和发展中，有待于进一步改进和提高。但即使如此，也可以看到，现代管理会计已成长为一棵以基础性管理会计为主干的“枝繁叶茂、繁花似锦”的大树！

以下只对上举第一项作一点简括的说明：

作业成本计算，是一个以作业为基础的科学的信息系统，它通过对所有的作业活动，追踪地进行动态反映，把资源的消耗（成本）和作业联系起来，进而把作业和产品（顾客）联系起来，贯穿于作业管理体系的始终，为卓有成效地进行作业管理提供信息支持，以促进企业生产经营效益的不断提高。

本世纪80年代以来，社会经济环境、条件的重大变化和科学技术的迅速发展，促成了现代化的企业管理在管理思想上也相应地发生了重大的变革，形成了新的企业观，而“价值链”理论则是迈克尔。波特（michaele，porter）在其名著《竞争优势》（competitiveadvantage）一书中首先提出来的“价值链”理论认为，通过不断改进和优化“价值链”，尽可能提高“顾客价值”，是提高企业竞争优势的关键。新的企业观和“价值链”理论之间存在由表及里的内在联系。

这里所说新的企业观，就是把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”（aseriesofac.tivites）的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链（activitychain）o每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出（activitiesp‘output）又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此，“作业链”同时也表现为“价值链”（valuechain），作业的推移，同时也表现价值在企业内部的逐步积累与转移，最终形成转移给企业外部顾客的总价值。从顾客那里收回转移给他们的价值，形成企业的收入。收入补偿完成各有关作业所消耗的资源的价值之和后的余额，成为从转移给顾客的价值中盈得的利润。问题在于：并不是所有作业都可以增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移顾客的价值，称为可增加价值的作业（value—addedactivities）；有些则不能，称为不增加价值的作业（nonvalue—addedactivities）。企业管理深入到作业水平，有助于索本求源，尽可能消除不增加价值的作业，对可增加价值的作业，也要尽可能提高其运作的效率，减少完成它们的资源消耗，并尽可能提高可从顾客收回的价值。因此，企业管理深入到作业水平，形成“以作业为基础的管理”（activity—basedmanage-ment，abm）或简称为“作业管理”（activitymanagement，am），有助于不断改进和优化企业的“价值链”，为企业在国际大市场中不断提高其竞争优势发挥重要作用。据此，可以看到，作业管理是以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心，在层次上大大地深化了，可视为企业管理上一个重大的革命性变革。因而在一定意义上可以看作是被誉为“科学管理之父”的泰罗于本世纪初创立“科学管理学说”以来，，在企业管理上又一重大突破。

本论题较具体的论述和其他各论题的论述，可参阅辽宁人民出版社将于2001年年初出版的余绪缨主编的《管理会计》（第2版）。

（五）随着信息技术的发展，管理会计师面临着严重的挑战

如前所说，在本世纪后期，管理会计的理论前沿已大大地向前扩展了；而作为其理论的实践者——管理会计师，则由于信息技术的迅速发展而面临着严重的挑战。这是因为，随着信息技术迅速发展和普及，广大经理人员以至员工大众自己都已经成为电脑的能手，能熟练地运用电脑技术取得他们在工作中所需的大量数据。在这种情况下，管理会计师如果还停留在其原有的水平上，他们独立存在的价值将受到社会大众的质疑，甚至为时代和社会所淘汰。这可是一个十分值得重视的现实问题，决不能掉以轻心。

但我认为，管理会计师同仁并不必因此而感到悲观失望。虽然，在人类历史的长河中，任何人都不可能阻止历史潮流浩浩荡荡地向前发展，但人们完全可以能动地适应历史潮流的发展，满怀信心地去开创自己的新天地。问题的关键在于：如何加强学习和实践，锐意进取，提高自己的素质和能力。

二、管理会计21世纪发展的展望

（一）在学科建设方面

1、从管理会计所属的分支学科看。前面所列本世纪80年代以来形成的九个新领域还处于正在形成和发展的阶段，都有待于进一步改进和提高。特别是其中所列的第九项——“智力资本管理会计”，可以说还属于萌芽状态，但它对扑面而来的知识经济社会，它的形成和发展又显得尤为迫切而重要。其实，早在300多年前，英国的唯物主义哲学家弗兰西斯。培根早就说过一句具有真知灼见的名言：“知识就是力量！”现在摆在我们面前的任务是：如何把这一先贤的非凡认识转变为现实，真正将知识转化为力量，使之为企业创造价值，为广大人民大众造福！为实现这一转变，“智力资本管理会计”的形成是可以发挥较大的作用的。因而在下一世纪，应把管理会计的这一分支领域列于优先发展的地位，并希望有志于此的中、青年学者在这一领域投入较多时间和精力，以促进其尽快成长！

2、从管理会计学科整体看。管理会计作为决策支持系统的一个重要组成部分，其学科建设应向“软科学”的方向发展，这是因为“软科学”是一门以决策研究为核心的综合性学科（注：参见余绪缨：《再论现代管理会计的特性》，载《财会通讯》1999年第6期。）。把管理会计学视为“软科学”和当代管理大师p.drucker（彼德。德鲁克）把管理视为一种“*艺术”（managementasliberalrt）（注：彼得。德鲁克著：《现代管理宗师德鲁克文选》（英文版），机械工业出版社，1999年1月第1版。），在管理上“我们所需要的是进行衡量，而不是计算”（weneedtmeasure，notcount）（注：彼得。德鲁克著：《现代管理宗师德鲁克文选》（英文版），机械工业出版社，1999年1月第1版。）的见解是一致的。管理会计作为从属于管理、为管理提供信息和智力支持的会计自然也可以视为是一种“*艺术”，他对管理的运行重视“衡量”，而不重视“计算”（即意味着他重视的是“认知性”而不是“精确性”），表明他所说的“*艺术”，是不把管理看作是一种刻板的板机械化的工作，思想上的*度是比较大的。这正是“软科学”的精髓所在。

关于“软科学”研究，正如万里同志在1986年7月国家科委召开的“全国软科学研究工作座谈会”上所作的题为《决策的*化和科学化是政治*改革的重要课题》的报告中所指出的：“软科学的根本目的，是为各级、各类决策提供科学依据，而为领导决策服务的。从这个意义上说，软科学就是决策研究，就是把科学引入决策过程中。”（注：参见《人民日报》，1986年8月15日。）万里同志在这个报告中，还着重强调了决策的*化与科学化问题。

而实现决策的*化与科学化，实质上就是实现决策的柔性化，具体表现为：

（1）决策的目标从最优化准则向满意性准则转变；

（2）决策的程序要求决策的科学化必须以*化为基础；

（3）管理的信息从单一化向多元化（多元化包括物质、精神、心理和时、空等各个方面）转变。

而且现代化管理是“以人为本”的管理，即人性化管理，而人，作为具有人格独立和个人尊严的人，其思维的创造性、想象力、甚至幻想和灵感都是海阔天空，可以*翱翔的，怎么可以把他们禁锢到一个硬性的模式中去呢？因此，我认为，从总体上看，新世纪管理会计学的学科建设，不宜把重点放在相关的具体操作方法和程序等方面，而应以“人本主义”的管理观与发展观为主线，确立智力资源的基础地位和主导作用，努力开拓创造性思维的广阔空间，借以为社会经济充满生机与活力的发展，作出有益的贡献！

（二）21世纪管理会计师的自强之路

前面说过，现代信息技术的迅速发展及其广泛普及，管理会计师许多传统的职业服务已可为新兴的电脑网络所取代。这就要求管理会计师进一步提高其综合素质，转变为跨专业的具有广博知识和深入洞察力的“管理顾问”，在决策支持系统中，从事决策的研究工作，提供更高层次的决策咨询服务。

正如管理大师德鲁克所说：“不管计算机信息处理技术如何先进，它都不可能取代管理者的决策行为，只能是一种管理工具。”（注：彼得。德鲁克著：《现代管理宗师德鲁克文选》（英文版），机械工业出版社，1999年1月第1版。）先进的信息技术既不可能取代决策行为，自然也不可能取代决策咨询，因为决策咨询是整个决策程序的重要部分。

而且现代化的“以人为本”的管理，工具不管如何先进，总是要由人来掌握和使用的。人是运用工具的主人，而不能沦为工具的奴隶。为此，管理会计师在信息社会中要履行其决策咨询职能，首先必须和管理人员和广大员工一样，成为4计算机技术的能手，并以此为基础，进一步提高自己的综合素质，成为能面向风云变幻的世界市场，具有战略的头脑、开阔的思路、高瞻远瞩的谋略和敏锐的洞察力和准确的判断力，善于抓住机遇，从整体发展的战略高度来认识和处理问题，并重视最能体现东方智慧的举一反三，闻一知十，触类旁通，运用之妙、存乎一心的悟性思维的修养，就能在决策支持系统中“运筹帷幄”，卓有成效地进行决策的研究工作，有针对性地对各级决策者提供切合他们实际需要的决策咨询，与决策者相互协调，取得相得益彰的效果。这就决不是单纯依靠机械化的电脑技术所能收到的。因此，我认为，在熟练掌握计算机技术的基础上，进一步提高其综合素质，就是21世纪管理会计师的自强之路。