我国租赁会计准则的特色研究

在我国出台 《企业会计准则——租赁》（以下简称《租赁会计准则》）之前，美国和国际会计准则都已对租赁业务进行了规范。在一定程度上，我国《租赁会计准则》借鉴了一些比较先进的做法，但在《租赁会计准则》的内容中还是充分体现了中国特色。

一、关于租赁的分类

关于租赁的分类一直是租赁会计中比较“头痛”的问题。承租人通常希望用租赁资产费用化来粉饰报表，以提高本企业的投资报酬率和筹资能力，这样使得租赁的分类往往弹性过大，难以恰当确定。例如，《国际会计准则第17号》对租赁的分类是这样表述的，当一项租赁如果符合下列情况之一应当划分为融资租赁：1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；2）承租人有购买租赁资产的选择权，其购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始时就可以合理确定承租人将会行使这项选择权；3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产可使用寿命的大部分；4）在租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。我们不难发现，国际会计准则对租赁标准的划分用了许多模糊的词，比如 “远低于”、“合理确定”、“大部分”、“几乎相当于”，由于对这些词认识不清，导致了国际会计准则的租赁划分标准可操作性不强。

再以美国租赁会计准则为例，其对融资租赁划分的标准是：1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人。2）租赁包括廉价购买权。3）租赁期不短于租赁资产的预计经济寿命的75%.但是如果租赁资产是旧资产，在其开始租赁前已使用年限超过资产全新时可使用年限75%，则本准则不适用。wWW.11665.cOm4）在租赁开始时，最低租赁付款额的现值不小于在租赁开始日租赁资产的公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后余额的90%.但是如果租赁资产是旧资产，在其开始租赁前已使用年限超过资产全新时可使用年限75%，则本准则不适用。美国的租赁划分标准比国际会计准则更为详细具体，关键在于第3）、4）条比国际会计准则更加量化。但是第2条（什么样的价格是廉价）过于模糊，会给承租人以较大的空间去规避。

我国《租赁会计准则》在对租赁划分标准上既综合了美国和国际会计准则的长处，同时又考虑了我国的国情。我国对融资租赁划分的标准为：1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于（小于5%，含5%）行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（大于75%，含75%）。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。4）就承租人而言，在租赁开始时最低租赁付款额的现值几乎相当于（大于90%，含90%）租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于（大于90%，含90%）租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。不难发现，我国《租赁会计准则》对租赁的划分在定性和定量上都给出了较好的说明。同时，租赁标准4）中把国际会计准则和美国租赁会计准则采用的资产公允价值改为账面价值。从会计理论的角度看，显然资产公允价值能够提供更相关的信息，但有一个前提，那就是公允价值同时具有可靠性。我国目前金融资本市场还不成熟，在缺乏可靠的公允价值的情况下，用账面价值是一个相当不错的办法，体现了会计的本国化。

二、融资租赁下承租人的会计处理

1.租赁资产的资本化金额的确定。国际会计准则认为，承租人应以租赁开始日租赁资产的公允市价与最低租赁付款额的现值两者中的较低者确认为租赁资产和负债。美国租赁会计准则认为一般应采用最低租赁付款额的现值，但有时也可采用公允市价。我国《租赁会计准则》规定：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。同时还有一条比较特殊的规定：如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（小于30%，含30%），承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额作为租入资产的入账价值。笔者认为，由于目前大多数财会人员对融资租赁业务不熟悉，对于那些租赁资产占企业资产总额比例不大的公司，为了方便采用最低租赁付款额作为租赁资产的入账价值是可行的，这对承租人的当期损益和报表使用者也不会带来太大的影响。

2.最低租赁付款额现值折现率的选择。国际会计准则规定：在计算最低租赁付款额现值折现率时，如果租赁内含利率可以确定，则将其作为折现率，否则采用承租人的增量借款率。这里的增量借款率是指承租人可能在同样的租赁中必须支付的利率，或者在这种利率不能确定时，承租人在租赁开始日可能以同样的条款和同样的担保，借入为购买同一资产所需资金的利率。

美国租赁会计准则规定：承租人应采用增量借款率，除非承租人知道出租人的内含利率，并且出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款率。美国租赁会计准则的规定和国际会计准则的规定还是有不同的：国际会计准则认为最低租赁付款额现值折现率的首选应是租赁内含利率，而美国租赁会计准则认为其首选应是增量借款率。

我国《租赁会计准则》认为：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率，否则，应当采用合同利率。如果出租人的租赁内含利率和合同利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。在现阶段，我国的增量借款率就是银行的同期贷款利率。由于资本市场的不完善，银行是大多数企业选择贷款的对象。我国《租赁会计准则》关于最低租赁付款额现值折现率的选择次序首先是租赁内含利率，其次是合同利率，最后是银行利率。这是由于出租人内含利率反映了承租人实际支付的筹资成本，具有很强的相关性。而租赁合同一般都规定有合同利率，这一利率租赁双方都能接受，反映了承租人实际负担的利息水平，所以其相关性也较强。但是如果上述租赁内含利率和合同利率都无法得到，在这种情况下，采用容易获得的银行利率也是可行的。

三、融资租赁下出租人的会计处理

1.租赁开始日租赁债权的确认。美国租赁会计准则分别对销售型租赁和直接融资型租赁进行了规定：1）对于销售型租赁，出租人应按最低租赁收款额加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。租赁投资总额与构成租赁投资总额的两部分的现值合计数之间的差额应记作未实现收益。根据租赁内含利率计算的最低租赁收款额的现值记作销售价格。租赁资产的成本加上初始直接费用，减去根据租赁内含利率计算的归属于出租人的未担保余值后的余额借记当期费用。2）对于直接融资型租赁，出租人应按最低租赁收款额加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。租赁投资总额与租赁资产的成本之差记作未实现收益。国际会计准则规定：出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产，并按等于该租赁项目投资净额的金额将其列为应收款。

以上可以看出，出租人在租赁开始日的会计处理可分为两种：一种以美国租赁会计准则为代表，采用的是总额法，其特征便是在会计处理中设置“未实现融资收益”科目；另一种以国际会计准则为代表，采用的是净值法，其特点是在会计处理中不设置“未实现融资收益”科目。

我国《租赁会计准则》用账面价值代替公允价值，所以我国的租赁都属于美国租赁会计准则中的直接融资型租赁，并且由于总额法能提供更多会计信息，符合我国会计人员的习惯，所以我国《租赁会计准则》规定采用总额法。在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款入账，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

2.未实现融资收益的分配。对于未实现融资收益的分配，美国与国际会计准则大体一致，都强调了融资租赁收益的分配结果应使租赁的投资净额有一个固定的投资回报率。其实这种方法就是实际利率法，其目的是使租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。理由也十分明确，主要是：融资租赁的实质是出租人通过出租资产向承租人提供资金来获得收益，因此，出租人应将应收融资租赁款视为对承租人的投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资租赁收入处理。在租赁期内任何时间的未收回贷款金额即为未收回租赁投资的金额。相应地，各期的融资租赁收入应按照未收回租赁净额和租赁内含利率来确定。这种确认融资租赁收入的方法考虑了货币的时间价值，计算比较合理，分摊也较准确。

对于我国企业而言，采用上述方法固然较理想，但采用实际利率法需要大量的计算，工作量较大。在目前我国企业会计电算化还不是十分普及的情况下，要求全部企业一律采用实际利率法是有难度的。因而我国《租赁会计准则》规定：出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可采用直线法、年数总和法等。这充分考虑了我国的具体情况。

3.租金逾期未能收回情况下的会计处理。美国租赁会计准则和国际会计准则对此都没有规定。而我国《租赁会计准则》作了比较详细的规定：超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。我国如此规定是因为，我国承租人拖欠租金已成为制约租赁业发展的瓶颈之一，严重影响了出租人的资产质量。为真实反映出租人的经营成果，根据谨慎性原则，应对此作出相应规定，这才体现了我国国情。