国际会计制度的隐性成本与中国的策略

2006年2月，财政部发布了38条具体会计准则，全面建立起充分与iasb发布的国际财务报告准则（ifrs）趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。会计国际化本质上是一国经济利益和会计准则制定权的再分配过程，充斥着利益相关各方的冲突。这意味着一方面会计国际化可以给中国带来收益，减少对外融资、对外贸易和跨国公司管理的成本，另一方面又会增加制度变迁的成本。本文试从现行国际会计制度隐性成本的角度，对中国会计国际化策略进行探讨。

一、现行国际会计制度的隐性成本

由于目前并不存在有效的权威性国际会计准则制定机构，因此国际会计制度基本由部分国家或其主导的国际机构来提供。这一方面导致国际会计制度供给不足，另一方面造成国际治理中权利与义务脱节，采用国际会计制度存在隐性成本。

（一）国际会计制度的制定被发达国家所控制

现行国际会计制度基本上都是在西方发达国家的主导下形成的，在内容和运作上暗含着对西方发达国家的倾斜，许多制度安排都未将发展中国家考虑进去。发达国家在制定国际会计制度时，总是竭尽全力维护自身的主权利益，而使发展中国家处于主权维护的不利地位。现行国际会计制度适应富国而不适应穷国，在某种程度上只是富国国内会计制度在世界范围的延伸。这明显体现在：

1.iasb委员的选举。我国加入wto后遇到的最大问题是技术壁垒，在会计制度的国际化过程中同样面临着这一问题。iasb选择委员时强调其“在财务会计及报告方面具有权威的知识和技术”，给发展中国家的代表设了一道高门槛，从而将包括中国在内的许多发展中国家排斥在外，使以美英为代表的发达国家占据绝对多数的席位，起到了主导的作用。wwW.11665.cOmfasb主席在给iasb的信中写道：“iasb成员必须由高素质、具有才智、不受任何利益集团左右的专职的财务会计专家组成；不能想象由财务会计专家制定的准则被不是专家、而是被代表不同国家和地区利益的代表所否认”。

按照iasb章程，理事大体上是按照地区产生的，理事会成员中包括了一些发展中国家。在iasb改组之前，尚有4个理事（马来西亚1个席位、墨西哥1个席位、南非和津巴布韦1个席位、印度和斯里兰卡1个席位）代表着发展中国家，但是改组后的iasb（共14个席位）中只有南非一个发展中国家拥有1个席位，而英美两国却占了7席，其余席位也皆被发达国家的代表占据。即使是为了广泛听取世界各国对ifrs制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会，在其总共49个席位中，美国就占了10席，也为发达国家所把持。包括中国在内的发展中国家在ifrs制定过程中的发言权大为降低。发达国家通过iasb将自己的标准变为国际标准，而这一变迁背后所体现的是利益的转换。会计标准国际化问题的实质，是各国的利益之争。明确了这一点有助于我们对会计准则国际化持一个更为现实的态度。

2.iasb项目的倾向。随着iasb改组过程的完成，各利益方对于国际会计准则制定权的分配业已完成，而改变权力分配的现状较为困难。因此，在既有的准则制定权力分配框架下，各利益方所能寻求的是在具体准则中有利于自己的规定。iasb目前着手进行的项目都体现出一定的政策性倾向，即主要考虑对发达国家的适用性。通过对iasb目前进行的项目立项背景的研究，可以清楚地看到：在iasb目前进行的13个项目中，有4项是明确地为与美国的相关准则趋同而设立的；有2项是为适应欧盟决定采纳ifrs而设立的；有1项是与英国的合作项目；而其他4项则是与美国、加拿大、欧洲国家有着或多或少的“密切”关系。因此，iasb准则的立项最主要考虑的是发达国家强势集团的利益并体现其利益趋向，确保发达国家特别是会计准则强势集团（主要是美国和欧盟）之间会计准则的趋同，即制定一套能够被美国和欧盟所接受的国际财务报告准则。值得一提的是，iasb将中小企业和新兴经济中国际会计准则的运用列入研究主题，或许只是为了弥补由于以发达国家为主导而对新兴经济国家及发展中国家的特殊情况考虑不足的欠缺。

（二）现行国际会计制度体现的是发达国家利益

国际会计制度是一种利益分配的机制，是国家利益和国际利益的融合，因而这一制度具有明显的倾向性。由于发达国家主导国际会计制度的形成和发展，表面上相同的国际会计制度选择却给发达国家和发展中国家带来截然不同的影响。因为市场是竞争的，特定时期内可利用的资源总量是一定的，发达国家的调控力和所得到的利益增加意味着其他国家特别是发展中国家的劣势和损失。现有国际会计制度体现的利益分配是非常不公平的：

1.发达国家义务与权益的不对等。发达国家享受因提供国际会计制度带来的权益，但并不全面承担相应的义务。由发达国家控制的国际性组织，如世界银行，把是否执行ifrs作为发放贷款的前提条件；证券监管机构国际组织（iosco）规定，当一国审计准则出现未能涉及的领域时，国际审计准则便自动起规范作用，而这些游戏规则是按发达国家的市场经济背景制定的，不可避免地带有“先动优势”，会对我国会计制度和会计市场形成一种“隐形掠夺”。

2.发达国家会计的国家化。迄今为止，世界上包括美国、英国、澳大利亚等国在内的各主要发达国家执行的仍是本国会计制度，所以会计制度的国际化相当复杂。例如欧盟（eu）虽然是最早表示采纳ifrs的“客户”，但却对ifrs引入有着近乎“苛刻”的双重认可机制，从技术和立法两个层面对ifrs进行评价和否决，将ifrs的最终采纳权掌握在自己手中。

3.发展中国家会计的*国际化。因为发展中国家基本上是资本输入国，资本严重缺乏，于是，要发展本国经济就不得不依赖于国际市场，通过国际贸易实现优势互补，借助于国际资本市场来解决融资难等问题。除此之外，还有以下几个因素迫使我国忽视自身条件，加速采用国际会计制度：（1）为了解决眼前问题，没有时间去考虑长远的会计制度安排；（2）会计的训练和考试制度一般来自发达国家；（3）会计教科书来自发达国家；（4）存在着来自国际会计组织推行会计一体化的压力；（5）跨国公司作用的加强和要求财务报表国际化。

（三）现行国际会计制度决策程序不*现行国际会计制度决策程序缺乏透明度，没有供发展中国家发表观点的有组织的论坛，更没有让发展中国家发表自己见解的机会。这使得发展中国家想要改变对自己不利的规则非常困难。因为现行的规则和决策程序本身就是有利于发达国家的，发展中国家只能在现有的规则和程序下谋求改革。iasb决策程序决定了发展中国家在iasb的决策体系中处于被动和劣势地位，这使发展中国家处于不利的谈判地位，其建议很难被真正采纳，维护自身主权的过程中更多地依赖于并受制于发达国家对其的支持。因此，这种非均衡的刚性的结构因素决定了非均衡的决策体系、非均衡的决策地位、以及非均衡的结果和利益分享，并造成新一轮的利益分配的不平等。

　2006年2月，财政部发布了38条具体会计准则，全面建立起充分与iasb发布的国际财务报告准则（ifrs）趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。会计国际化本质上是一国经济利益和会计准则制定权的再分配过程，充斥着利益相关各方的冲突。这意味着一方面会计国际化可以给中国带来收益，减少对外融资、对外贸易和跨国公司管理的成本，另一方面又会增加制度变迁的成本。本文试从现行国际会计制度隐性成本的角度，对中国会计国际化策略进行探讨。

一、现行国际会计制度的隐性成本

由于目前并不存在有效的权威性国际会计准则制定机构，因此国际会计制度基本由部分国家或其主导的国际机构来提供。这一方面导致国际会计制度供给不足，另一方面造成国际治理中权利与义务脱节，采用国际会计制度存在隐性成本。

（一）国际会计制度的制定被发达国家所控制

现行国际会计制度基本上都是在西方发达国家的主导下形成的，在内容和运作上暗含着对西方发达国家的倾斜，许多制度安排都未将发展中国家考虑进去。发达国家在制定国际会计制度时，总是竭尽全力维护自身的主权利益，而使发展中国家处于主权维护的不利地位。现行国际会计制度适应富国而不适应穷国，在某种程度上只是富国国内会计制度在世界范围的延伸。这明显体现在：

1.iasb委员的选举。我国加入wto后遇到的最大问题是技术壁垒，在会计制度的国际化过程中同样面临着这一问题。iasb选择委员时强调其“在财务会计及报告方面具有权威的知识和技术”，给发展中国家的代表设了一道高门槛，从而将包括中国在内的许多发展中国家排斥在外，使以美英为代表的发达国家占据绝对多数的席位，起到了主导的作用。fasb主席在给iasb的信中写道：“iasb成员必须由高素质、具有才智、不受任何利益集团左右的专职的财务会计专家组成；不能想象由财务会计专家制定的准则被不是专家、而是被代表不同国家和地区利益的代表所否认”。

按照iasb章程，理事大体上是按照地区产生的，理事会成员中包括了一些发展中国家。在iasb改组之前，尚有4个理事（马来西亚1个席位、墨西哥1个席位、南非和津巴布韦1个席位、印度和斯里兰卡1个席位）代表着发展中国家，但是改组后的iasb（共14个席位）中只有南非一个发展中国家拥有1个席位，而英美两国却占了7席，其余席位也皆被发达国家的代表占据。即使是为了广泛听取世界各国对ifrs制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会，在其总共49个席位中，美国就占了10席，也为发达国家所把持。包括中国在内的发展中国家在ifrs制定过程中的发言权大为降低。发达国家通过iasb将自己的标准变为国际标准，而这一变迁背后所体现的是利益的转换。会计标准国际化问题的实质，是各国的利益之争。明确了这一点有助于我们对会计准则国际化持一个更为现实的态度。

2.iasb项目的倾向。随着iasb改组过程的完成，各利益方对于国际会计准则制定权的分配业已完成，而改变权力分配的现状较为困难。因此，在既有的准则制定权力分配框架下，各利益方所能寻求的是在具体准则中有利于自己的规定。iasb目前着手进行的项目都体现出一定的政策性倾向，即主要考虑对发达国家的适用性。通过对iasb目前进行的项目立项背景的研究，可以清楚地看到：在iasb目前进行的13个项目中，有4项是明确地为与美国的相关准则趋同而设立的；有2项是为适应欧盟决定采纳ifrs而设立的；有1项是与英国的合作项目；而其他4项则是与美国、加拿大、欧洲国家有着或多或少的“密切”关系。因此，iasb准则的立项最主要考虑的是发达国家强势集团的利益并体现其利益趋向，确保发达国家特别是会计准则强势集团（主要是美国和欧盟）之间会计准则的趋同，即制定一套能够被美国和欧盟所接受的国际财务报告准则。值得一提的是，iasb将中小企业和新兴经济中国际会计准则的运用列入研究主题，或许只是为了弥补由于以发达国家为主导而对新兴经济国家及发展中国家的特殊情况考虑不足的欠缺。

（二）现行国际会计制度体现的是发达国家利益

国际会计制度是一种利益分配的机制，是国家利益和国际利益的融合，因而这一制度具有明显的倾向性。由于发达国家主导国际会计制度的形成和发展，表面上相同的国际会计制度选择却给发达国家和发展中国家带来截然不同的影响。因为市场是竞争的，特定时期内可利用的资源总量是一定的，发达国家的调控力和所得到的利益增加意味着其他国家特别是发展中国家的劣势和损失。现有国际会计制度体现的利益分配是非常不公平的：

1.发达国家义务与权益的不对等。发达国家享受因提供国际会计制度带来的权益，但并不全面承担相应的义务。由发达国家控制的国际性组织，如世界银行，把是否执行ifrs作为发放贷款的前提条件；证券监管机构国际组织（iosco）规定，当一国审计准则出现未能涉及的领域时，国际审计准则便自动起规范作用，而这些游戏规则是按发达国家的市场经济背景制定的，不可避免地带有“先动优势”，会对我国会计制度和会计市场形成一种“隐形掠夺”。

2.发达国家会计的国家化。迄今为止，世界上包括美国、英国、澳大利亚等国在内的各主要发达国家执行的仍是本国会计制度，所以会计制度的国际化相当复杂。例如欧盟（eu）虽然是最早表示采纳ifrs的“客户”，但却对ifrs引入有着近乎“苛刻”的双重认可机制，从技术和立法两个层面对ifrs进行评价和否决，将ifrs的最终采纳权掌握在自己手中。

3.发展中国家会计的*国际化。因为发展中国家基本上是资本输入国，资本严重缺乏，于是，要发展本国经济就不得不依赖于国际市场，通过国际贸易实现优势互补，借助于国际资本市场来解决融资难等问题。除此之外，还有以下几个因素迫使我国忽视自身条件，加速采用国际会计制度：（1）为了解决眼前问题，没有时间去考虑长远的会计制度安排；（2）会计的训练和考试制度一般来自发达国家；（3）会计教科书来自发达国家；（4）存在着来自国际会计组织推行会计一体化的压力；（5）跨国公司作用的加强和要求财务报表国际化。

（三）现行国际会计制度决策程序不*现行国际会计制度决策程序缺乏透明度，没有供发展中国家发表观点的有组织的论坛，更没有让发展中国家发表自己见解的机会。这使得发展中国家想要改变对自己不利的规则非常困难。因为现行的规则和决策程序本身就是有利于发达国家的，发展中国家只能在现有的规则和程序下谋求改革。iasb决策程序决定了发展中国家在iasb的决策体系中处于被动和劣势地位，这使发展中国家处于不利的谈判地位，其建议很难被真正采纳，维护自身主权的过程中更多地依赖于并受制于发达国家对其的支持。因此，这种非均衡的刚性的结构因素决定了非均衡的决策体系、非均衡的决策地位、以及非均衡的结果和利益分享，并造成新一轮的利益分配的不平等。

二、中国会计国际化的策略

美国著名国际问题专家斯蒂芬克拉斯纳在研究发展中国家与国际制度时曾指出：“一个人可以通过学习提高牌技赢得更多的钱，而无需改变打牌的游戏规则。一个政党可以通过吸引更多的选民赢得更多的职位，而无需改变选举的法律制度。一个国家可以通过加强国家实力，在与其他国际行为者的争端中占据优势，而不需改变解决争端的条件的原则、规范和规则”。在这里，他启示我们，在发展中国家无力改变现行国际制度时，若要从国际制度中获益，一是要通过学习提高“技能”，二是要增强自身的实力。对于像中国这样的本国会计制度与国际会计制度差别较大的国家来说，会计国际化的成本很高。同时由于中国在国际会计体系中的弱势地位，使得改变国际会计制度的非均衡性变得极其艰难。面对已形成的国际会计制度制定格局，笔者认为，中国必须承认现实，善于从不均衡中寻求均衡，在充分考虑本国国情的前提下，采取切实有效的对策。对于中国会计制度而言，在加入wto既成事实的情况下，能否最大限度地趋利避害，很大程度上取决于我国会计国际化所采取的策略。

（一）以制度借鉴为前提

会计国际化受诸多因素制约，成本高昂，借用其他国家制度变迁的经验教训推动本国制度国际化，可以充分利用后发优势，大大减低制度创新的费用，同时缩短制度供给与制度变迁之间的时滞，避免制度短缺，加速会计国际化过程。应设立专门的国际会计研究机构，以搜集、整理和研究国外先进的会计信息和资料，取其精华，为我所用。通过虚心学习以提高和充实自身，学习和了解西方发达国家成功的会计经验，使我国的会计变得先进和强大起来，加强国际会计与中国会计的比较研究。

（二）以与国际财务报告准则（ifrs）趋同为目标

加入wto前后我国会计国际化最大的不同点是：加入wto前，会计国际化目标的定位主要强调与国际惯例协调；加入wto后，随着经济国际化程度的不断提高，建立以资本市场为导向、与ifrs趋同的会计制度就成为后wto时代中国会计制度变迁的主要战略目标。目前，ifrs在国际之间的会计协调方面正发挥着日益重要的作用。我国在会计准则制定方面是一个后起的国家，这使我们有可能参照iasb已经形成的ifrs制定本国的会计准则体系，使我国的会计准则体系目标一开始就定位于“国际水平”，谋求后发优势。

（三）积极对ifrs的制定施加影响，缩小国际化的成本

中国在不利于自身的国际制度未改变的情况下进行会计国际化、特别是向ifrs趋同的过程中，不能消极等待。为了尽可能地降低国际化成本，一个非常有效的措施便是主动进入国际制度内部，对ifrs的制定施加影响，缩小国际化的成本。

1.将我们面临的实际困难和问题，通过多种渠道和方式反映给国际会计准则理事会。以技术上的权威影响为基础，调动国内来自于会计学术界和会计实务界的所有力量，组成一支优秀精良的队伍，为ifrs的制定出谋划策，对iasb发布的各种报告和征求意见稿发表意见，提出建议，使国际会计制度能够较多地体现中国这样一些发展中国家的情况和需求。

2.更加全面、广泛地参与ifrs制定的具体工作，与iasb的工作项目进行合作。包括：积极对征求意见稿提出意见，利用iasb会议的开放机制参加会议和提供观点，派人去iasb工作等，把握“国际化”的主动权，从而化被动为主动，变不利为有利，逐步改革不合理的国际制度，维护我国的经济利益。

3.鉴于发达国家主导国际会计制度的现实，要在国际会计制度制定过程中更有发言权，区域间合作就显得相对重要。我们应积极与经济背景相似、经济发展水平相当的国家开展区域间沟通、对话和合作，以提高我国在国际会计准则制定中的影响力。例如，应当加强与亚洲国家准则制定机构间的沟通和合作，对iasb和ifrs提出意见和要求，可以扩大亚洲国家在ifrs制定中的影响，使ifrs更多地体现亚洲国家的情况和需求，积极谋求自主制度的发展，突破国际垄断。

三、小结

通过本文的以上分析，我们可得到以下三方面的结论：第一，现行国际会计制度基本上都是在西方发达国家的主导下形成的，体现的是发达国家利益，中国采用现行国际会计制度存在隐性成本；第二，在新的形势下，中国会计国际化要走出自身困境，必须站在国际社会的角度来看问题，通过与ifrs趋同改造自身制度结构，同时会计国际化的组织者应有意识地进行适合国情的改造，使会计制度变迁在与ifrs逐步趋同中反映中国的特有问题，从而更有利于会计信息使用者对中国的企业进行准确的价值判断；第三，从我国会计国际化的成本、风险和利益出发，对适用于我国经济环境需要的会计理论与方法加以归纳、总结和推广，争取得到世界会计同行的认可和赞同，并使其成为国际上认可的方法。充分利用国际会计资源解决我国的现实问题，以尽可能地降低我国会计国际化的成本，寻求更有效率的国际化路径，应该是我国在后wto时代会计国际化的基本路径取向。

〔参考文献〕

1.焦晓宁，《美国关于会计标准国际化的建议及其启示》，《中国注册会计师》，2002年第2期。

2.曲晓辉、陈瑜，《会计准则国际发展的利益关系分析》，《会计研究》，2003年第1期。

3.steve lawrence，《international accounting》，international thomson business press，1996.

4.冯淑萍，《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》，2004年第1期。