基于账务处理理解所得税新准则

国务院、财政部于2006年2月15日发布了修订后的《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则。修订后的会计准则于2007年1月1日起在上市公司实施，并在不久后涵盖到我国大中型企业。新会计准则体系结合了我国的实际，同时也与国际财务报告准则趋同，增加了国际国内会计信息的可比性。在38项具体准则中，《企业会计准则第18号——所得税》准则是变动较大、处理起来较复杂，也是较难理解的一个准则，国内已有许多学者对所得税会计准则进行了研究，取得了大量研究成果。但是绝大部分学者是从概念的角度进行研究的，理解起来还是比较抽象。本文结合简单的实例从账务处理的角度探讨所得税新准则的变化，以求能给会计人员理解所得税新准则提供帮助。

一、所得税会计的基本账务处理

所得税新准则的会计处理方法进行了变革，使用了国际通行的资产负债表债务法，并引进了暂时性差异的概念。这种方法侧重于资产负债表，以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表债务法下进行所得税会计处理，分成四个步骤：首先确认资产、负债的账面价值和计税基础；其次确认产生的暂时性差异；再次计算递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额；最后根据应纳所得税及递延所得税资产、递延所得税负债的发生额倒挤当期所得税费用。

（一）确定资产、负债的账面价值和计税基础

账面价值是从会计法规的角度来确定的。资产的账面价值是各项资产的账面净值扣除减值准备后的余额。WWW.11665.cOm资产的账面净值是资产原值扣除累计折旧后的余额。负债的账面价值是在资产负债表日反映在资产负债表中的金额。

计税基础是从税法的角度来确定的，是税法认可的资产、负债的价值。资产的计税基础是企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税利润时能抵扣应税经济利益的金额。资产的计税基础是按税法规定在未来使用或处置资产时作为成本费用可予税前列支的金额。例如，一项存货原值为100 000元，已计提的减值准备是4 000元，则存货的账面价值为96 000元。税法上却并不确认计提的减值准备，认为存货在将来使用过程中价值减少，计入成本费用，该存货计税基础是100 000元。负债的计税基础是各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。例如本期账面金额为6 000元的应付职工薪酬，在发生时已计入成本费用，未来支付时不能再计入成本费用造成重复抵减收入，所以在未来期间税前可抵扣金额为0，计税基础为6 000元。此时负债的账面价值与计税基础一致。又如，企业计提产品保修费发生了金额为50万元的预计负债，而按税法规定该项负债需要在未来实际发生时进行税前扣除，即在未来期间税前可抵扣金额为50万元。则该负债账面价值为50万元，减去在未来期间税前可抵扣金额50万元，计税基础为0万元。

（二）明确暂时性差异

资产、负债的账面价值与其计税基础不相符，其差额即为暂时性差异。根据该差额对未来期间应税金额的影响不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

资产账面价值大于其计税基础或负债账面价值小于其计税基础，说明计入会计成本费用的金额小于税法规定可予税前抵扣的金额，会计利润大于应税所得，所得税费用大于应交所得税，产生应纳税暂时性差异。资产账面价值小于其计税基础或负债账面价值大于其计税基础，说明计入会计成本费用的金额大于税法规定可予税前抵扣的金额，会计利润小于应税所得，所得税费用小于应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。

（三）计算递延所得税资产、递延所得税负债期末余额

企业应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，其余额为期末可抵扣暂时性差异余额与适用所得税税率的乘积。除明确规定不应确认递延所得税负债的情况外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，其余额为期末应纳税暂时性差异余额与适用税率的乘积。

（四）确定当期所得税费用

根据当期应纳所得税及递延所得税资产、递延所得税负债发生额，倒挤出当期所得税费用。当期所得税费用=当期应纳所得税税额+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）―（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

此外，《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新进行计量，除直接在权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应将所得税税率变动的影响数计入税率变化当期的所得税费用。

下面我们结合案例说明所得税新准则下的账务处理。

例1，n企业于2000年12月购入一套生产设备，当月安装完毕，投入使用，原始价值为800万元。该企业采用平均年限法分二年计提折旧，预计净残值率为0，而按现行税法的规定，该套设备的平均折旧年限应为四年。假设n企业从2001—2004年每年实现的会计利润都是1 000万元，现行所得税率为33%.又假如从2003年年初开始企业所得税税率调整为30%，所得税于年末一次交纳，则企业每年如何进行所得税账务处理？

2001年，会计上计提折旧为：800÷2＝400万元，税法上计提折旧为：800÷4＝200万元；该设备账面价值为：800－400=400万元，计税基础为：800－200=600万元。设备的账面价值与计税基础的差额：600－400=200万元，为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产余额：200×33%＝66万元，期初递延所得税资产余额为0万元，则本期递延所得税资产为66万元，2001年应交所得税：（1000＋400－200）×33%＝396万元。

2001年会计分录为：

借：所得税费用330万，递延所得税资产66万

贷：应交税费－应交所得税396万

2002年，会计上计提折旧为：800÷2＝400万元，税法上计提折旧为：800÷4＝200万元；该设备账面价值为：400－400=0万元，计税基础为：600－200=400万元。设备的账面价值与计税基础的差额：400－0=400万元，为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产余额：400×33%＝132万元，期初递延所得税资产余额为66万元，则本期递延所得税资产为66万元，2002年应交所得税：（1000＋400－200）×33%＝396万元。

2002年会计分录为：

借：所得税费用330万，递延所得税资产66万

贷：应交税费－应交所得税396万

2003年，会计上800元折旧已计提完，当期折旧为0万元，税法上计提折旧为：800÷4＝200万元；该设备账面价值为0万元，计税基础为：400－200=200万元。设备的账面价值与计税基础的差额：200－0=200万元，为可抵扣暂时性差异，同时本年所得税税率变为30%，确认递延所得税资产余额：200×30%＝60万元，期初递延所得税资产余额为132万元，则本期应转回递延所得税资产72万元，2003年应交所得税：（1000－200）×30%＝240万元。

2003年会计分录为：

借：所得税费用312万

贷：递延所得税资产72万

应交税费－应交所得税240万

2004年，会计上800元折旧已计提完，当期折旧为0万元，税法上计提折旧为：800÷4＝200万元；该设备账面价值为0万元，计税基础为：200－200=0万元。设备的账面价值与计税基础的差额为0万元，年末应保留的递延所得税资产余额为0万元，期初递延所得税资产余额为60万元，则本期应转回递延所得税资产60万元，2004年应交所得税：（1000－200）×30%＝240万元。

2004年会计分录为：

借：所得税费用300万

贷：递延所得税资产60万

应交税费－应交所得税240万

二、递延所得税资产减值账务处理

递延所得税资产是一项可抵扣暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，即若预计未来会计利润将不再大于应纳税所得额，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少计了费用。因此，《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。若未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。所以，若有证据表明，递延所得税资产的部分或全部有多半可能不能实现时，企业应在每个年度末对其部分或全部计提减值准备，并进行相应账户调整以反映当前有关递延所得税资产可实现情况。

例2，2004年12月31日，k企业递延所得税资产的账面价值为30万元，经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益只有18万元，企业应确认相应的递延所得税资产减值12万元。

2004年12月31日会计分录为：

借：资产减值损失12万

贷：递延所得税资产减值准备12万

2005年12月31日，经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益有40万元。企业应在原减值的范围内转回其减值。

2005年12月31日分录为：

借：递延所得税资产减值准备12万

贷：资产减值损失12万

三、确认可抵扣亏损产生的递延所得税账务处理

《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。因此，企业应当对可抵扣亏损和税款抵减能否在五年经营期内的应纳税所得额全部转回作出判断。若不能，则不应确认为企业的递延所得税资产。

例3，m公司在2006年亏损200万元，预计2007年至2011年每年的应税收益都为30万元，企业所得税税率为33%，无其他暂时性差异。

2006年，企业亏损200万元，但预计未来五年中只有150万元应税收益可用来弥补亏损，不用纳所得税，则2006年只能确认的递延所得税资产为：150×33%=49.5万元。

2006年会计分录为：

借：递延所得税资产49.5万

贷：所得税费用-递延所得税费用49.5万

2007年产生应税收益30万元可用来弥补2006年亏损。

2007年会计分录为：

借：所得税费用-递延所得税费用9.9万

贷：递延所得税资产9.9万

2008年至2011年每年产生应税收益30万元时，会计分录同2007年会计分录。

若2011年实际产生应税收益50万元，除了用于弥补2006年未弥补亏损30万元，剩余的20万元应交纳企业所得税6.6万元（20×33%），应转回递延所得税资产9.9万元（30×33%）。

2011年会计分录为：

借：所得税费用-递延所得税费用9.9万，当期所得税费用6.6万

贷：递延所得税资产9.9万

应交税费－应交所得税6.6万

从以上所举例题的账务处理可见，资产负债表债务法不仅考虑了所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，也符合权责发生制会计基本假设。