美国后安然时代会计准则的制定：目标导向(1)

[摘　要]安然事件之后，美国社会对会计准则的制定模式展开了大讨论，提出了目标导向会计准则制定的方法。本文从分析目标导向的含义入手，着重阐述了采用该方法的原因，简要介绍了该方法的特点，并提出它对我国会计准则的制定的启示。

[关键词]目标导向；会计准则制定方法；会计目标

2003年7月25日，美国证券交易委员会（sec）向国会提交了《按照2002年萨班斯—奥克斯利法案108（d）条款要求对美国报告系统中采用基于原则的会计体系进行研究的报告》（以下简称《体系研究报告》），并对美国报告系统中采用基于原则的会计准则制定方法的可行性进行了探讨。该报告既不赞同采用基于规则的会计准则，又不赞同采用纯原则（principles only）的会计准则，而是提出了一种接近于但优于基于原则的会计准则的制定模式———目标导向（objectives oriented）的新观点。这个观点的提出使原来的会计准则制定的原则基础和规则基础之争变为在原则和规则之间寻找最优的均衡点。[1]

一、“目标导向”的含义

在《体系研究报告》中，虽然sec并没有给“目标导向”下定义，但在报告中多次提出会计报告内容应反映交易或事项的潜在经济实质，提高会计信息对投资者和其他信息使用者的决策有用性。

另外，“会计是一个经济信息系统，更精确地说，会计是一个一般信息理论在如何有效地进行经济业务问题上的应用，也是为决策而提供的、按计量用语来反映的一般信息系统中的一部分。www.11665.cOM”[2]会计信息系统自然要有一个目标。这个目标就是提供对经济决策有用的经济信息，从而会计准则制定的目标也应是使按准则所提供的会计信息对信息使用者的决策有用。

再者，美国财务会计准则委员会（fasb）的概念框架是建立在财务报告所提供的信息应对投资者决策有用的基础上，认为会计系统必须以为决策提供信息服务为目标取向。它强调财务报表本身的有效性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有效性，研究和制定会计准则只不过是为了对会计行为加以制约，促使其提供的信息对于决策是有用的。[2]在会计准则制定的过程中，fasb必须根据决策有用的标准来制定合适的会计准则。这正是此次《体系研究报告》中会计准则制定的一个重要思想。因而，我们有理由相信，“目标导向”中的“目标”是指会计目标。

二、采用“目标导向”会计准则制定方法的主要原因

1、在《体系研究报告》中，sec认为，“……如果准则的制定以规则为基础或以纯原则为基础，都存在不完善之处……”，“我们偶尔会提到以原则为基础的准则制定方法，该方法近似于我们定义的目标导向方法。……纯原则的方法……”。可见，sec将会计准则制定的方法分为三种： 纯原则方法、以规则为基础的方法和目标导向方法，并分别予以举例。[3]

纯原则方法拥有最高的抽象性、最广泛的实用性和最低的可操作性。以纯原则方法制定会计准则可能会产生如下问题：由于专业判断差异而引起会计信息的不可比；会计信息提供者和使用者之间产生理解分歧及其分歧所导致的公司和注册会计师的诉讼风险加大；滥用专业判断等。以规则为基础制定的会计准则往往会被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避，不利于公司和注册会计师进行专业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽视了对财务报告整体公允性的判断。[4]目标导向方法与以上两种方法不同，其会计准则明确要求管理当局承担在公司财务报告中准确报告交易或事项经济实质的责任。这种准确报告不是抽象的，而是明确规定的，并且受到基本目标的限制。准则更强调管理当局和审计师的责任，以保证财务报告把握准则的目标。这使其在管理当局和审计师的利益与投资者的利益相结合方面，比以规则为基础制定会计准则的方法和纯原则的方法更为有效。因此，目标导向方法最终会使财务报表更有意义、更有信息含量。

2、会计准则的制定在某些方面类似于法律的制定。从制定法律的角度看，规则是由权威部门颁布或者社会习俗中包含的关于人们行为的准则、标准、规定等等，即俗称“规矩”。原则是基础性真理或原理，它为其他规则提供基础性或本源的综合性规则或原理。从覆盖面来说，原则较宽而规则较窄，原则更有宏观指导性，常成为一组规则的基础。从变化的速度来说，原则具有较强的稳定性，通常是社会重大价值的积聚，不会轻易改变，而规则容易改变。从使用的确定性来说，面对冲突时，原则需要为所代表的利益作出衡量、权衡，注重实质；而规则很简单，要么无效（不适用），要么有效（适用）。所以，在制定宪法、各项法律、法规、规章制度、条例时所运用的标准是不一样的。例如，宪法是规定社会生活中的各种根本制度、原则、方针政策、公民的基本权利和义务、各主要国家机关的地位、职权和职责等，它的制定是以原则为主；而各部委经授权制定的各种规章制度则是以规则为主的。以此看来，会计准则的制定也应以原则为基础，而具体情况下的运用指南则应以规则为基础。

三、“目标导向”会计准则制定模式的特点

“目标导向”涵盖了“纯原则”的全部，同时又吸收了“规则基础”的优点，在“度”的控制上恰到好处。具体来说有以下特点：（1）“目标导向”以改进后得到一贯运用的概念框架为基础。每个准则的制定都要根据内部一致的概念框架进行。这意味着整个会计系统会形成一个统一的整体。（2）明确说明准则的会计目标———决策有用性，这使公司管理当局想绕过会计准则本来意图而进行财务操纵的可能性减至最小。（3）提供适量的细节以增强准则的可操作性。（4）尽量减少例外条款，因为例外的本质就是对会计目标的违背，并且还会引起准则内部的矛盾。（5）避免使用百分比测试和只注意交易形式而忽视交易实质的界限检验，以杜绝对准则阳奉阴违的行为。（6）目标导向的会计准则清楚地说明了它将适用于哪些类型的交易，同时它也向财务报告的编制者和审计人员提供足够的指南，帮助他们判断公司的交易应采用何种会计方法。[5]

总的来说，sec认为，“目标导向”的会计准则制定模式强调了目标在准则中的作用，克服了“规则基础”过于详尽复杂、“纯原则”又过于言简意赅及要求高水准职业判断的缺陷。

四、对我国会计准则制定的启示

以目标为导向能以更宽广的眼界看待事物的实质，注意不同交易形式的内在关联性，并且能经得起时间的考验。但应当明确的是，以目标为导向制定的会计准则需要财务报告编制者、注册会计师、审计委员会等实施适当的职业判断，孕育职业判断氛围；需要变更与财务报告和审计有关的法律框架体系；需要解决准则制定的工作程序、方法等会计准则体系中的问题。所以，现在认为sec提出的“目标导向”为最优的会计准则制定模式还为时尚早，仍有待于实践的检验。但是，同时吸取“原则”和“规则”的优点、以目标为核心、结合我国国情来制定与我国经济发展相适应的会计准则，这种思路是可取的。

1.建立我国的财务概念框架，首先要弄清我国的会计目标是什么，也就是说，谁是财务报告的使用者；使用者对信息的主要用途是什么；财务报告应该提供哪些信息。由于目前我国大多数上市公司的最大股份是国有股，投资者是“国资委”，所以，我国的会计目标不仅仅是决策有用性，还应反映企业经理层受托责任的履行情况，在必要时还应按照国家的政策法规在表外披露国家宏观调控所必需的信息。[6]因此，会计准则的制定要兼顾这些方面的要求。

2.从目前我国国情看，公司管理人员的职业道德还令人堪忧。在这种情况下，我国还不具备全面实施以原则为基础的会计准则制定模式。应当说，我国的“准则+制度”结构是适合当前*市场经济发展需要的，但从长远来看，我国也应尽快制定一套高质量的财务概念框架，确立自己的会计准则制定模式，加强纲领性“原则”的地位和作用。

3.我国的会计准则必须严格地加以解释和应用。会计准则应清楚地说明它将适用于哪几类交易，帮助财务报表的编制者来判断应采用的方法。就我国目前已出台的会计准则来说，似乎过于简约，没有将相关的概念、确认与计量的标准和方法讲清楚。[7]

4.美国会计准则制定模式的转变，使国际会计准则委员会（iasb）希望制定全球资本市场都适用的相同的会计准则成为可能，对我国会计准则的制定是朝着国际化还是本土化方向发展也将产生重要的影响。我国加入wto以后，资本市场、产品市场、劳务市场等都将陆续开放，会计的发展也要适应国际化的要求。因此，我国在制定会计准则上应借鉴美国会计准则变革的经验，结合我国国情，逐步朝着国际趋同的方向迈进，增大会计信息的可比性。

[参考文献]

[1]苏月娥。在原则和规则之间寻找最优点[j].财会通讯，2003，（11）。

[2]裘宗舜。财务会计概念研究[m].上海：立信会计出版社，2001。

[3]美国财务会计准则委员会。对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究[m].财政部会计司，译。北京：中国财政经济出版社。

[4]fasb.proposalforprinciple basedapproachtou.s.standardsetting[eb/ol].，2002。

[5]sec.studyreportstudypursuanttosection108（d）ofthesar banes oxleyactof2002ontheadoptionbytheunitedstatesfinancialreportingsystemofaprinciples basedaccountingsys tem[eb/ol].，2003。

[6]葛家澍，陈少华。改进企业财务报告问题研究[m].北京：中国财政经济出版社，2002。

[7]裘宗舜，韩洪灵。论高质量会计准则[j].上海会计，2003，（3）。