会计发展：国家化与国际化

会计国家化是指会计与特定的社会制度、经济*、文化传统、生产力水平紧密相关，会计理论和方法表现出明显的国家特色。会计国际化则是指通过比较，协调处理各国会计制度的差异，寻求各国都能适用和接受的会计模式，其主要表现为各国会计处理方法的标准化、规范化和一定程度的趋同化。我们认为国家化是会计发展的内因，国际化是会计发展的外因，国家化与国际化的协调是会计健康的发展保证。

一、国家化：会计发展的内在动力

会计是一种确认、计量、记录经济事项的技术，以真实反映会计主体的经营成果和财务状况。会计始终处在特定的政治、经济、社会文化环境之中。会计作为一种管理活动，具有国家化的一面，各国政治、经济、法律体系、文化教育与科学技术等因素必然影响和制约会计的发展。

一个国家的政治经济环境，规定了会计发展的基本格局。会计的本质作用不仅仅在于只从形式上反映社会经济现象的运行过程和结果，而且要从本质上反映社会经济现象所内含的各种经济利益关系。因此，在不同的社会政治经济制度下，会计的诸多方面都必须体现这些制度的基本要求。会计系统是社会经济政治制度系统中的一个子系统，系统性的要求决定了会计系统与整个母系统及其它各子系统必须相互适应、相互协调。

改革开放前，我国在计划经济*下，国家具有所有者和社会管理者的双重身份，制定了一整套关于企业资金审批、划拨、调配，审定企业财务报表、年度预决算和资产经营计划，核销企业呆坏账，核实、批复报损金额等的制度，从而形成高度集中统管的财会模式。在这种*下，企业实际上是在国家直接领导下的一个部门，会计核算的范围可视为国家国民经济核算体系的一部分，企业的会计核算实质上是以国家的各项要求和指标为尺度来归集会计信息，是对计划经济予以局部的反映。wWW.11665.Com1978年改革开放后，经历了吸引外资企业、国有企业改革、建立*市场经济等一系列的改革，20世纪90年代后期资本市场的大力发展，21世纪初期加入世界贸易组织等，使得我国会计工作的外部环境发生了根本的变化。这些外部环境的变化使得我国的会计主体拥有相当广泛的自主权，会计的服务对象变为与企业有利害关系的投资者、债权人、*和社会公众等。企业经营活跃，业务频繁，会计行为所涉及的范围和利益主体较广，会计的市场作用明显。等等这些变化推动我国会计的改革和发展。

美国的情况也是如此。从美国会计制度的发展史来看，在相当长的一段时间内是没有统一的会计制度的。他们只是将不全面的，甚至是零散的、非系统的会计制度、会计规范纳入《公司法》中，并以此来约束公司的会计行为。在发生了1873年、1882年、1893年和1907年等数次以金融动荡为基本特征的经济危机后，美国会计界、管理界、教育界，以及一些工商企业协会认识到是由于没有统一会计制度这个重大失误，导致各种经济危机现象发生，从而使得财产所有者的经济权益在不同程度上丧失了维护与保障。在经历了1929～1933年的经济大危机后，会计职业界做了大量的工作，从而创立了一种崭新的、在世界上具有重大影响的统一会计制度实现形式——会计准则，并很快促成了国际会计准则委员会的建立及国际会计准则的产生与发展，为经济全球化发展趋势下进行会计国际协调创造了一个优越的实现条件。

法律制度、税收规定、民族文化等的国家性特征很明显，对会计发展也具有重要的影响。如英国、美国等国的会计准则多由民间性的会计职业团*定，法国、德国等国则是由国家制定统一的严格的会计制度。而且会计制度和会计实务的法律基础和依据也有所不同，有的是商法或公司法，有的是证券法或证券交易法，还有的是专门的会计法。会计除了技术处理程序外，还涉及到人为因素。gray（1988）认为社会价值观不仅会对包括会计制度在内的各种社会制度产生直接影响，而且也通过其自身对会计文化或会计价值观的影响，从而影响各国会计制度和实务。jaggi（1975）认为社会价值观左右企业管理层披露公司财务信息的意愿，从而对企业实际披露信息程度的大小造成影响。arpan 和radebaugh（1985）则更为具体，他们认为社会风气的保守程度可能影响企业评估资产价值及计算盈亏的标准，社会风气的保密性可能影响企业披露信息的大小程度。

各国政治、经济、法律体系、文化教育与科学技术等环境的不同使得世界上几乎没有完全相同的会计模式或实务，即便是政治经济背景相似的国家，会计的差异也很明显。会计的发展始终与一国的环境相适应。复式簿记诞生于意大利，是由于十四五世纪，意大利北部的威尼斯、热那亚、佛罗伦萨等城市的交通非常便利，工商业发达，经济发展的水平高，较早的出现了资本主义的萌芽，作为传达商品经济信息的会计记录相应的就产生了。虽然法国也是欧洲资本主义萌芽较早的国家之一，但是其当时的会计方法却不同于意大利的复式簿记。随着资本主义在欧洲的迅速扩张和发展，复式簿记也逐渐传入欧洲的其他地区。但是复式簿记的传播速度要慢得多，如1543年后意大利簿记才传入荷兰，德国的传统簿记直到17世纪后期才被意大利簿记全面取代。

二、国际化：会计发展的外在动力

在经济全球化条件下，一国经济的发展及其经济利益的增长，在很大程度上取决于该国在世界经济中的竞争结果。因此，发展经济必须放眼世界，积极参与到世界经济体系之中，国家的经济决策也必须从全球角度考虑问题，从而导致经济*发生与之相适应的变化。会计作为国际通用的商业语言，会计信息已经成为各市场主体达成市场交易的重要媒介，在经济全球化过程中发挥着越来越重要的作用。同时，经济全球化也必然会对会计产生全面而深远的影响。

一方面跨国公司的迅猛发展。虽然从16世纪的东印度公司开始，就有了国际性的投资，但是由于业务量少，跨国公司对会计国际化的需求不高。到了20世纪60年代，随着国际贸易和国际投资急剧增加，跨国公司的各类业务也更加复杂，跨国公司才开始考虑会计国际化的问题。20世纪70年代后，跨国公司采取全球性的进攻战略，在不同的国家实施扩充政策，1968～1969年主要西方国家的跨国公司共有7267家，国外子公司数目为27300家；1978年达到了11000家，国外子公司数目达到了112000家。这一万多家跨国公司的生产总值，按当年市场价格计算，约占该年这些国家生产总值的二分之一。跨国公司的迅猛发展，使得他们对会计信息国际可比性的要求就越来越高，因此纷纷要求各国子公司按照母公司的标准提供会计信息，编制财务报表。而子公司还必须按照子公司所在国的要求编制会计报表，以满足所在国家税收等方面的需要。这样不仅编制会计表报的成本非常高，并且会计差异不可避免。1993年德国戴姆勒——奔驰公司拟在纽约证券交易所上市时，按德国会计标准编制的财务报表是盈利615万德国马克，而按美国会计标准编制则是亏损1839万德国马克，两者相差2454万德国马克。跨国公司希望通过会计国际化尽可能的避免诸如此类情况的发生，消除巨大的会计差异，实现最大化的利益。此外，跨国公司的跨国股东和债权人为了自身利益的需要，也客观上要求跨国公司提供统一可比的会计信息。

另一方面资本市场国际化。随着发行债券和股票突破国家界限，国际性的筹资活动日益增多，资本市场国际化不断提高。80年代以来，全球跨国直接投资平均每年增长29％左右，比世界贸易额的增长幅度高3倍，比世界国民生产总值的增长幅度高4倍。以美国为例，美国公司对外直接投资1966年时为520亿美元，1984年时增至2330亿美元，翻了两番多。而其他国家的公司在美国的投资也在迅速增长，1966年时为90亿美元，1982年增至1250亿美元。为了降低交易费用，需要统一的会计准则和标准来编制的会计报表，一方面可以满足资本供需双方了解财务状况的需要，另一方面也为国际证券监督机构的监管提供方便。

经济全球化使得企业的内外部环境超越了国界，会计也不能仅满足一国的要求。会计发展必须体现国际化的要求。对此，国际会计准则委员会的工作最为引人注目。国际会计准则不仅能够减少各国会计准则的制定与生产成本，而且还能够促进国际会计的协同，促进国外投资的发展。在国际会计准则（现为国际财务报告准则）的制定过程中，为了赢得世界范围内最大程度的支持，实现会计国际化，国际会计准则委员会采取在原则上力求统一，在具体会计处理程序和方法上力求灵活多样，以便不同的国家尽可能接近会计准则的基础上进行选择。国际会计准则委员会的工作卓有成效，包括美国在内的很多国家或者要求公司按照统一的国际会计准则编制会计报表，或者要求以国际会计准则为蓝本制定本国的会计准则。欧盟是在会计国际化工作中取得最大成就的*间国际组织。在欧盟正式颁布的要求各国执行的指令中，与会计和财务报告事项直接有关的指令占有相当大的比重。如第4号指令采用了英国会计长期遵循的“真实与公允”指导思想，极大地影响了欧盟其他成员国的会计制度和实务。另外，1995年欧盟就放弃发展其特定会计准则的长期目标，转而要求其成员国直接以国际会计准则作为编制财务报告的基础。

三、国家化与国家化的协调:会计发展的保证

会计的产生和发展，受制于它赖于存在的诸多环境因素，深深根植于各国特定的政治、经济、法律、思想、文化等社会因素中。虽然各国政治、经济、法律体系、文化教育与科学技术等因素影响和制约着会计的发展，但是经济全球化的趋势不可避免，会计国际化已经是有目共睹。因此，会计的国家化和国际化缺一不可。我们认为，会计首先是为本国经济服务的，然后才是国际化的问题。会计的发展应立足于国内，在国家化的前提下，进行国际化发展。国际化的前提条件是不与国家化相冲突，如果会计失去了为本国经济服务这个起码的前提，即便是百分之百的国际化，也无存在的环境和意义。实现会计的健康发展，会计的国家化和国际化必须协调发展：

1、会计发展必须与特定环境相适应

不同国家的资本市场发展阶段、程度不同，会计报表使用者所关注的内容不同，会计报告的目的也不同，会计的发展必然会存在差异。而且，会计的国际化可能不仅仅是一种简单的技术标准国家化，它的背后隐藏着巨大的国家利益，如国家经济增长、税收利益、跨国公司利润变化、对进出口贸易的影响、国际资本流动变化等，更甚至于国家社会制度和经济*差异、传统文化、社会习俗等都在会计国际化中体现。没有任何一个国家能够全部实行会计国际化，即便是美国也如此。虽然当前的国际会计准则基本上是英美等发达国家制定的，体现英美等国的利益，但是美国在是否采用国际会计准则的问题上，持相当谨慎的态度。

公允会计是另外一个例子。虽然历史成本计价的缺点是显而易见的，但是如果大规模的采用如环境不相适应的公允价值属性进行会计计量，结果可能会适得其反。“公允”的客观性和真实性是与发达和完善的市场体系、极为活跃的被计量资产的市场、先进的信息技术手段等等相联系的。没有相应的客观环境，就无法实现“公允”。为此，我国在2000年紧急修订了不久前颁布的《债务重组》、《投资》等5项会计准则。

此外，采用统一的国际会计准则并不一定意味着会计信息的高透明度。影响财务报表质量的因素很多，除了会计准则外，还与特定的环境有关，如经理人员、审计人员的动机，投资者的受法律保护程度等等（ray ball，etc.，2000；jere r.francis，etc.，2001）。eccher和healy（2000）运用我国b股市场的会计数据进行研究后，发现运用国际会计准则生成的信息并不比运用中国准则所提供的信息更有用。

2、成本－效益的均衡

会计是一种降低交易费用的制度安排，在会计的制度变迁过程中，更应该遵循成本效益原则。在经济全球化下，会计国际化能够降低交易参与各方的交易费用，能够避免各国由于重复制定准则所需的费用，能够降低国际证券市场的监管、协调等费用。但是，会计国际化对于经济不发达、市场基础较差的国家或地区来说，可能就是一种负担。一方面，根据发达国家发生的业务所制定的国际会计准则可能完全不适合发展中国家，因为这些交易在这些发展中国家极少发生，或者在发展中国家的特殊背景下才能发生。另一方面，会计国际化时将面临如会计准则与国际会计准则的协调成本、会计人员的培训成本、与国内其他法律的协调成本等，这些会计准则高额的转换成本可能让发展中国家难以承受。因此，会计国际化必须进行权衡，尽量减少会计国际化的负面影响。欧盟之所以要求从2005年起，欧洲所有上市公司都要提供按照国际会计准则编制的合并报表，主要原因之一就是直接采用国际会计准则所花费的成本比欧盟自己制定一套准则的成本更小，以及欧盟内的不少国家原来是国际会计准则委员会成员，且经济较为发达，采用国际会计准则的阻力较小。

3、积极介入国际会计准则的制定过程

在会计发展的过程中，不仅仅要借鉴和吸收国际会计准则和一些发达国家准则中的有用成分，更应该积极参与国际会计准则的制定过程。在欧美主导的国际会计标准体系中注入新的力量，使这个体系更加成熟和完善。使国际会计准则更多的代表发展中国家的利益，体现发展中国家的声音，减少会计准则的协调成本。更重要的是能够向世人展示我国会计改革的成功经验。

参考文献：

1. 陈轲、凌飞，“试论会计国际化与国家化的辩证关系”，《财会月刊》，1997年第9期

2. 龚兴隆、周斌，“关于处理会计准则国际化与国家化关系的几点思考”，《会计之友》，2002年第10期

3. 蒋平、高剑，“从当前我国会计环境看会计国际化”《当代经济》，2005年第5期

4. 杨照华，“会计法治与市场经济”，《会计研究》，2000年第7期

5. 曾俊霞、方萍、王剑，“对会计国家化和国际化的思考”，《财会月刊》，2000年第8期

6. 王松年主编，《国际会计前沿》，上海财经大学出版社，2001年版。