会计标准国际化与新会计准则实施准备-工商银行的实践、难点和体会

2006年10月27日，工商银行股份有限公司在香港和上海同时成功上市。这标志着我行股份制改造进程基本完成，执行适用于上市公司的新会计准则已成为应尽义务。深刻理解和掌握新会计准则的精髓，采取有力措施在制度、流程、系统、人员等方面做好充分准备，已不仅仅是我行在股份制改造和上市过程中的重要工作内容，还是我行上市后全面履行信息披露义务的重要前提。

一、我行实施新会计准则的前期准备工作

我行作为国内最大的金融机构，一直在努力实现会计标准向国际会计惯例的趋同。从2004年下半年开始，我行就开始启动会计标准的转轨工作。在总体遵照我国会计标准制订部门的要求，参考国际惯例的基础上修订的工商银行新财务会计基本制度已于2006年1月1日开始实施，并基本完成业务整合、系统调整和人员培训等配套工作。由于新会计准则在很大程度上借鉴了国际会计惯例的要求，而我行新财务会计基本制度已基本和国际会计惯例接轨，我行在制度层面需要做的调整比较少。对新会计准则的实施准备主要集中在流程、系统和人员方面，主要工作包括：

(一)对债券资产重新分类核算，构建前台、中台、后台相分离、职责清晰、控制严密的业务流程，并进行了配套的系统开发或调整。

首先，调整采用历史成本按流动性对债券资产进行分类核算的方法，将我行持有的超过2万亿的债券投资按照持有目的划分为交易类、可供出售类、持有到期类和应收款项类债券资产，其中，前两类按照公允价值计量，公允价值的变动分别计入损益和权益，后两类采用摊余成本计量。wWw.11665.COM

其次，明确由资金部门负责组织和管理债券业务经营，财会部门负责债券业务会计核算，清算中心提供资金清算支持，其他相关部门提供营销、信息科技、保卫等方面的支持，构建前台、中台、后台相分离、职责清晰、控制严密的业务流程。对债券业务实行“集约经营、授权管理”，将债券投资、债券发行和债券交易等自营业务主要集中在总行运作，分行主要负责债券代理发行和兑付、代理柜台债券交易、债券代理结算等业务的实施及本地债券客户营销等工作。通过业务流程的调整，将债券资产确认、计量和报告的主要过程集中到总行，从而为占我行资产总额近40%的债券资产按新会计准则的要求准确核算奠定了基础。

最后，配合公允价值计量属性在债券业务核算中的应用，对债券业务系统进行改造，着重实现债券资产公允价值计量、实际利率法摊销、不同类别债券资产之间的转换、债券回购业务等核算规则的系统自动处理。目前，人民币债券业务系统改造项目已经在全行投产，实现了新财务会计制度在全行人民币债券与资金业务中的应用；外币债券系统预计在年底前后投产使用。

(二)建立全面资产减值准备管理制度，开发贷款损失拨备管理系统

首先，将拨备计提范围由信贷资产扩大到承担风险和损失的全部资产，建立健全了以贷款损失准备为主，其他资产减值准备为辅，集风险拨备成本制约和拨备资源优化配置为一体的全面风险拨备制度。

其次，拨备计量方法由根据资产五级分类结果按比例计提转变为组合计提与按未来现金流个别贴现计提相结合。例如，对贷款损失准备的计提，正常、关注类贷款和次级、可疑、损失类贷款中的个人客户贷款、银行卡透支、票据贴现采用组合计提原则按贷款余额的一定比例①计提减值准备；次级、可疑和损失类贷款中的法人客户贷款采用净现金流贴现方法，对现金流折现值低于账面价值的部分计提减值准备，如果按照现金流贴现方法估算的损失率与质量分类对应的损失率差异幅度超过20%，则对该笔贷款重新进行质量分类或重新评估未来可收回现金。

最后，为充分利用我行的信息系统优势实现对拨备的系统化管理，我行从2005年开始针对法人客户贷款损失准备开发贷款损失准备管理系统。一期版本于2006年5月投入使用，经优化的二期版本在2006年9月底正式投产。通过该系统的投产，我们已经能做到：一是每月依据贷款分类结果，采用组合比例计提法或现金流贴现法按月估算贷款的预计损失额；二是月末根据贷款的损失准备情况，可以选择采取手工或驱动主机直接记账的方式汇总记账，及时反映拨备提取对当月财务的影响；三是按月生成符合国内外披露要求的贷款损失准备披露报告，提供从总行到支行不同层级机构的法人客户贷款损失准备报告表的查询功能。

(三)调整衍生金融工具的核算方式

改变原来在表外披露衍生金融工具的核算方式，将其全部纳入表内核算，在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，及时反映衍生交易的潜在风险和盈亏，以全面反映我行的财务状况和经营成果。同时，配套进行系统开发，为衍生金融工具的表内估值与表外登记提供系统支持。

(四)开展全行范围的人员培训

结合我行新财务会计基本制度的实施，对全行会计从业人员进行了大规模培训，促使各级会计人员特别是会计核算管理人员深刻理解和熟练掌握新会计准则体系的背景、理念和主要内容。

二、我行实施新会计准则的主要难点

尽管我行为新会计准则的实施做了大量的前期准备工作，但鉴于这次改革的广度和深度，在具体实施过程中还是遇到一些难点，主要有以下方面：

(一)公允价值的获取。

首先，不同类别资产的公允价值获取方式不尽相同，对那些没有活跃公开市场的金融资产，公允价值的取得很大程度上有赖于相关人员的专业判断，如何合理设计公允价值的获取方式，并确保公允价值的准确性既是重点，也是难点；其次，由于获取公允价值要涉及我行信贷管理、金融市场、国际业务、个人金融、财务会计等多个部门，很多工作都是开创性的，对我行的业务流程再造和整体协同能力等方面提出了很高的要求。

(二)实际利率法的应用。

在贷款、债券资产等业务核算中要频繁使用实际利率法。对于固定利率的贷款和债券资产，确定实际利率相对容易，但对于浮动利率的贷款和债券资产，频繁进行实际利率的计算和调整对我行的计算机系统提出了很高要求，需要付出很大的人力、物力、财力。而且，由于实际利率的计算要基于对未来现金流量的判断，如何确保数据的可得性和准确性也是一个难点。同时，实际利率的不断变化也会增加我行损益的波动性，可能会削弱我行披露的会计盈余的稳定性。

(三)人员素质的提升。

由于金融资产、负债分类标准和核算要求的改变，以及公允价值计量属性的引入和应用实际利率法确认收益，我行会计人员所熟悉的会计理念和核算要求已经发生了重大变化。会计人员既需要对知识进行全面更新，又要充分发挥积极性、主动性和创造性以有效解决新准则体系实施过程中出现的新问题。在现有的工作负荷和知识结构下，要全面满足新会计准则实施的要求，对我行会计从业人员和会计培训体系都是一次重大考验。

三、我行在前期准备和实施工作中的主要体会

新会计准则的实施意味着我国银行业要对现行的会计标准、核算和报告体系进行全面审视，评估修订内容可能产生的影响，并对会计管理体系进行必要调整以适应执行新准则的要求，这是一项庞大的系统工程，不可能一蹴而就，需要周密准备，分步推进。在新会计准则实施准备过程中，我们有如下体会：

(一)银行业会计标准与国际会计惯例趋同是不可逆转的趋势。

新会计准则体系的构建在会计标准国际化方面迈出了关键的一步，有利于促进我国银行业整体实现向国际会计惯例的趋同。新会计准则的实施将通过规范会计核算，提升风险管理水平等方式对银行业的经营管理发挥积极影响，在实现我国银行业会计信息的国际通用、促进银行业会计信息质量的提高、推动银行业会计管理的深层次变革等方面都具有重要意义。

(二)应用新会计准则要注重经营理念的转变。

要充分理解新准则中所阐述的关于公允价值、摊余成本、实际利率等概念的含义，进而理解这些概念中蕴涵的科学管理理念，并将这些理念运用到本行的日常运营、流程改革和系统改造中，利用先进的风险管理技术设计合理的业务流程，完善信息系统，建立功能强大的数据库，从信息系统中提取出更多、更全面的风险信息数据，以利于管理层及时识别并采取有效措施化解各种风险，增强本行防御风险的能力。

(三)新会计准则是一个全面、系统的理论体系，完整地按照新会计准则的要求对所有业务进行准确核算既对商业银行会计系统、会计管理水平、人员素质等方面有非常高的要求，也会付出较高的制度转换成本，同时需要较长的过渡时间，因此，在具体应用时要紧紧抓住其精髓，坚持重要性和成本效益原则并重，逐步推进。

从我行的实践来看，我们一方面以调整金融资产分类和核算要求、应用公允价值、建立健全全面风险拨备制度作为突破口，协调各相关部门的行动，统一部署、步调一致、有序推进新会计准则实施的准备工作；另一方面，对于系统支持水平要求高、调整成本较大的贷款实际利率法的应用等问题，在遵循新会计准则总体要求的前提下，按照重要性原则采用了相对简明的处理方式。

(四)应用新会计准则要注意与其他监管要求的协调和配合。

商业银行作为对国民经济有重要影响的经济部门，监管要求相对较高，而财务数据往往又是监管部门进行有效监管的基础，由于新会计准则的实施对原有的会计核算制度进行了变革性的调整，在实施准备过程中要特别注意和其他监管要求的协调。例如，监管部门要求在五级分类的基础上按规定的比例计提贷款损失准备，对次级和可疑类贷款的计提比例允许浮动20%，而新会计准则更注重减值准备的计提要充分反映贷款实际隐含的损失，要求采用未来现金流贴现的方法确定减值准备的计提数额。从前文中的举例可以看出，我行采取的处理方法同时满足了监管部门相关管理办法和新会计准则的要求，实现了与不同监管要求的协调。

新会计准则体系的实施既是商业银行提升会计管理水平的一次重要机遇，也对商业银行的经营理念、管理制度、业务系统、人员素质等方面提出了更高要求，在具体实践中还会遇到这样那样的问题。工商银行将高度重视新会计准则实施可能给工商银行带来的机遇和挑战，周密考虑、充分准备，顺利平稳完成向新会计准则的过渡，努力将新会计准则的精髓运用到本行的会计实践当中，充分发挥它们对本行完善公司治理，实现质量、效益、规模协调发展的推动作用。