略探21世纪的管理会计体系

一、当代经济管理环境变化对管理会计的挑战

管理会计是适应市场经济竞争、满足经济组织内部经营管理需要，逐步从传统会计中独立出来和发展起来的现代会计的一个分支。在以股份制为特征的新的资本组织形式出现以后，管理作为一门科学已被人们所普遍重视，并且随着管理环境的变迁而得到迅速发展。与管理紧密相联系的管理会计，也伴随着管理思想与管理方法的变迁，在20 世纪从无到有进而得到长足的发展。

当人类步入21 世纪之时，经济管理环境发生了巨大的变化，世界经济一体化和信息技术的迅猛发展，使西方社会的经济关系和经济结构也发生了重大变化，导致管理科学和管理实践的深刻变革。目前西方企业的经营管理活动及其环境主要呈现出以下五个特征：①产品生命周期变得愈来愈短。②顾客多样化需求使得企业生产方式发生变化。③企业管理理念从短期理性型转向长期战略型。④企业管理方式从职能式管理转向集成式管理。⑤企业组织模式从纵向层次结构转向横向网络结构。

由于企业经营管理环境的变迁、管理思想的发展、管理方法与技术的变革，使得传统的管理会计信息系统呈现出诸多缺陷，集中体现在以下几个方面：

1、成本形成的重心前移，使现行成本会计信息出现“时滞”。有资料表明，制造企业产品75 %的成本因素在产品研究与发展阶段即已确定，只注重生产过程成本控制和核算的现行会计信息系统已无法有效地进行成本控制，成本信息由于“时滞”而失效。

2、现行财务会计信息系统难以满足众多目标要求。WWW.11665.coM现行会计信息系统是建立在历史成本和权责发生制等原则为基础的财务报表准则上的，不能很好地满足企业过程控制的“过程信息质量要求”和战略管理的“长期战略信息质量要求”。现行会计信息系统不能很好地满足决策有效性目标。

3、现行会计信息系统建立的基准点是“短期的”（一个月到一年） .它反映的是企业短期的收益、成本，将固定成本简单地作短期的期间化处理，淹没了企业大量的长期性和战略性的重要信息，使企业各项活动绩效难以真正体现。

4、现行管理会计具有“好量疏质”、“容忍缺陷”、“忽视顾客”等缺陷，与现代管理理念相抵触。标准成本制度和定额成本制度是建立在允许有一定缺陷和差异基础上的，这无疑与“无缺陷”的管理潮流相抵触。此外，现行管理会计信息忽视了对质量管理水平和顾客满意度的反映。

5、现行管理会计视野狭窄，仅考虑财务系统的局部最优，而忽略了企业整体目标。由于市场国际化和消费主导化，使企业必须考虑产品上市速度、服务、质量、成本等多个指标的综合，现行管理会计仅注重成本单项指标，容易使管理人员行为短期化。

二、西方管理会计为迎接挑战所发生的新变化

面对上述现行管理会计的缺陷，西方管理会计理论界与实务界都提出要对管理会计进行改革，当前形成两大基本派别：一派是所谓的“经典管理会计学派”，主张以成本管理为主线，保持会计的基本特征，在传统的基础上稳步进行管理会计改革；另一派是“革新管理会计学派”，主张摒弃传统管理会计体系，进行全方位的创新，注重学科间的交叉与渗透。并主张运用各种数学工具和计算机手段，建立数学模型来改进管理会计方法和技术。由于两派之间基本观点迥异，长期存在着激烈的争论。前者认为后者理论脱离实际，运用复杂的数学模型是繁琐哲学，解决不了实际问题，无法让实际管理会计人员所接受；而后者则认为前者思路狭窄，观念落后，其研究范围具有局限性，没有融入到现代管理理念和方法中去，不能为具有现代管理思想的企业家所接受。尽管上述两派之争孰是孰非至今尚无定论，然而现代西方管理会计变革已出现了以下几个方面的发展趋势：

1、管理会计方法的改进与创新。管理会计与新的管理方法、先进的制造技术和信息技术更加紧密地联系在一起。企业在运转过程中主要有信息流、物流、资金流、价值流和工作流。它们相互依存、相互影响。这五种流与企业会计信息都存在着密切的联系。由于会计信息的综合性、全面性和连续性特征，决定了它在各种流中扮演着极其重要的角色，是工程技术、管理方法、人力资源等要素集成的“粘合剂”。当前西方企业界出现的资源计划、物资供应和生产计划、计算机集成制造、供应链管理等新方法，都是会计与其他学科相结合的产物。

2、管理会计目标、任务的深化与延伸。管理会计的基本目标、内容和方法已经发生变化。由于管理环境变化，要求管理会计系统不仅提供管理过程的“实时”信息，还要提供“长期战略”信息；不仅提供“成本”信息，还要提供“质量”、“服务”、“交货时间”信息；不仅提供短期的和历史的“财务信息”，还要提供长期的、未来的“非财务信息”。而这一切都需要传统管理会计目标发生转变，由原来以“成本”为中心，转变为以“增值”为中心。同时，管理会计的内容和方法都要发生相应改变，当前对作业会计、战略管理会计、平衡业绩卡等的研究和应用揭示了这种发展要求。

3、管理会计的研究和应用范围得到进一步扩大。目前西方管理会计界对人力资源会计、智慧资本会计、社会责任会计、质量会计、宏观会计等新会计领域的研究表明，管理会计的研究和应用范围得到了进一步扩大。此外，管理会计更加注重与风险控制相联系的不确定性分析。

4、对管理会计作用的重新认识。西方会计学界对管理会计的作用有了比较正确的认识，意识到未来管理会计在管理中的有限作用。由于会计信息着重反映的是企业内部的和历史的信息，而未来企业却越来越需要外部市场的和未来的信息，这决定管理会计作用将十分有限。因此，新的管理会计在企业管理中的地位应重新予以确定，需与其他方法相配合。如果过分迷信管理会计，将片面扩大管理会计的作用，不利于管理会计理论和实践的发展。

三、我国管理会计现状分析及对策研究

当前，我国企业正处于改制的关键时期，适应*市场经济内在要求的企业管理模式尚处于构建之中，大多数粗放式经营的企业，在我国加入世界贸易组织（wto） 以后，其生存和发展将会变得十分艰难，迫使企业必须提高核心竞争能力。建立科学的管理制度是我国企业目前亟待解决的问题，而管理科学中的一项重要内容就是建立科学的管理会计制度。无疑，管理会计已成为我国企业提高经营决策水平和加强管理控制能力的重要工具。

然而，我国管理会计水平与西方发达国家相比，还存在着一定的差距。主要是面临着双重压力：一方面，目前我国管理会计理论界对管理会计的研究有待深入，尚未形成一套较为科学的管理会计理论体系。管理会计的性质和内容等基本理论问题至今仍未界定清楚；实务界缺乏对管理会计的重视和系统应用，管理会计应用水平较低，成果推行尚不普遍，会计人员知识结构老化，缺少专职管理会计师职业人员；另一方面，当前会计环境已发生了深刻变化，如果我们不根据*市场经济发展和现代管理科学的要求，转变观念，不积极地吸取西方管理会计的先进成果，我国的管理会计理论与实践仍将处于落后状况。把握管理会计发展趋势，借鉴先进国家管理会计的科学成果，建立具有中国特色的管理会计，将是今后我国管理会计事业发展的重要任务。为此我们提出如下设想：

1、建立具有中国特色的管理会计体系是发展我国管理会计的根本途径。管理会计是管理和会计发展相结合的产物，是企业经营管理要求的从属物，它与管理环境密切联系。我国企业所处的经济*环境和社会文化环境均不同于西方，直接应用西方会计理论和方法是不合适的。西方管理会计是随着现代市场经济发展和管理水平的提高，逐步建立起来的，我们学习借鉴西方管理会计的同时，还要结合本国和本企业的特点来建立管理会计体系，否则难以达到理想的效果。

2、应将管理会计体系纳入具有中国特色的会计理论和方法体系之中。目前，西方会计学界对管理会计的概念和内容众说纷纭，莫衷一是。广义的管理会计包含内容太多，管理会计与现代管理过多的融合，使其失去了会计的特征。我们认为管理会计的基本内容和方法应适当地加以限制，不能失去会计的特征。由于西方管理会计涉及范围过宽，自20 世纪60 年代以后，其发展经历曲折，成效不甚显著。因此，我们应当适度地界定管理会计内容，建立起具有中国特色的管理会计理论与方法体系。

3、建立管理会计师协会组织，制定适用于管理会计的基本原则和规范，推行注册管理会计师考试制度。我国管理会计理论和实践与西方存在很大差距，其重要原因是我国缺乏专门的管理会计机构，可建议把中国会计学会的管理会计委员会和中国成本研究会两个组织合并成一个独立的管理会计团体或组织机构；如果成立有困难，也可以在中国会计学会下建立一个管理会计二级分会，来组织、协调、指导我国管理会计的研究和推广工作，制订和颁布指导性的管理会计原则和规范。此外，应尽快开展和组织注册管理会计师考试，为培养和造就我国管理会计专门人才、促进管理会计实务向纵深发展起应有的推动作用。

4、大力开展案例研究，推动管理会计理论和实务的进一步发展。开展管理会计案例研究对促进管理会计理论的深入探讨，对推广成功的管理会计经验有着至关重要的作用。在国外，学术界可以从成功的管理会计实践中提炼出管理会计的新思想和新方法；同时，实务界也可以借助典型的管理会计案例进行模仿和改进，使管理会计新思想和新方法得以传播，有利于成功的经验在更多的企业推广应用，也有利于开展管理会计的教学和对会计人员的培训工作。

5、培养企业主要*的管理会计意识，加强会计人员的专业素质教育。如果企业领导没有管理会计的意识，不知道管理会计在现代企业管理中的作用，他们就不会考虑会计人员在预测、计划、控制和决策中的作用，即便会计人员有水平也很难得到发挥。因此，培养企业主要*的管理会计意识，已成为提高管理会计应用水平的当务之急。另一方面，加强会计人员的专业素质教育也很重要。管理会计人员需要有较高的理论水平和较宽的知识面，而我国目前会计人员的素质明显偏低，迫切需要尽快予以提高，以便促进管理会计事业的蓬勃发展。