对于我国新准则要素定义与会计等式的思考

摘要：我国在新准则中对收入和费用进行了重新定义，但新的定义与会计等式出现了不协调的状况，本文就这一状况进行了探讨并提出了改进的建议，同时为实现与国际会计准则的趋同，认为我国应该提高利得和损失在新准则中的地位，对会计等式进行适当的改进。

关键词：收入费用利润

0引言

准确的会计要素定义，能更好地联系理论和实践，更好地使会计确认和计量具有实践上的可操作性（葛家澍1996）。2006年2月我国财政部公布了修订后的《企业会计准则—基本准则》和38项具体准则（以下简称新准则），要求2007年1月1日开始在上市公司中执行。在新准则中对会计六大要素进行了新的定义，距今新会计准则已经实行了三年多，关于新会计准则的研究非常多，但是很少有人对新会计准则的中各要素的定义进行深入的研究。众所周知，会计基本等式为资产=负债+所有者权益，是反映企业财务状况的等式，也称为资产负债表等式。利润=收入-费用，它是反映企业经营成果的等式，是由上一等式扩展而来，也称为利润表等式。笔者在学习过程中发现新准则对会计要素的定义和利润表等式是矛盾的，引起了笔者对这一问题的进一步思考。

1新准则对收入、费用和利润的界定

新准则中的收入是指企业在日常经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。wWW.11665.CoM根据定义，我们可以看出收入具有以下几方面的特征：

1.1收入是企业在日常活动中形成的。所谓日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。

1.2收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。也就是说由所有者投入资本的增加所导致的经济利益的流入不应当确认为收入。

1.3收入会导致所有者权益的增加。这点是为了区分那些带来企业经济利益的收入但没有增加所有者权益的活动不应确认为收入，例如借款费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。同样根据费用的定义我们可以看出费用的几个特征：①费用是企业日常活动中形成的，这点和收入是对应的。②费用是向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这就把企业向所有者分配利润排除在了费用的定义之外。③费用会导致所有者权益的减少。只有导致所有者权益减少的经营活动才能确认为费用。

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。这里又出现了利得和损失的概念。在新基本准则中，利得是指“由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。损失则指“由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。

从这里我们可以得出如下等式：利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失

2要素定义与会计等式的矛盾性分析

从上面对收入、费用的定义可以看出，收入和费用是指企业在日常经营活动过程中所形成的经济利益的流入和流出。但是，企业的经营的活动不仅包括日常经营活动也包括非日常活动，例如固定资产的处理等。在新准则中，固定资产处理产生的收益和损失计入了“利得”和“损失”项目。

我们在前面提到利润表等式为：利润=收入-费用

根据新准则中利润的定义得：利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失

从这我们可以看到，同样是关于利润的等式，但却是不同的表现形式，那么哪一个是正确的呢？

大家可以看出两个等式的差异在于利得和损失。“利得”和“损失”是我国为了在新准则中体现与国际会计准则趋同的精神首次引入的概念。但并未将其作为单独的要素列示。通过对两者定义的分析可以得出利得和损失的内容包括：直接计入当期所有者权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。直接计入当期所有者权益的利得和损失是指那些不计入当期损益的、由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入或流出。这部分利得和损失以资本公积来核算，反映在资产负债表中。其余的利得和损失则直接计入当期损益，具体为计入营业外收入和营业外支出，反映在利润表中。

在未引入“利得”和“损失”概念前，我国的收入和费用概念和现在相比是广义的。以前的收入和费用既包括企业的日常经营活动产生的经济利益的流入，也包括非日常经营活动产生的经济利益的流入。同样，费用也包括日常的经济利益的流出和非日常的经济利益的流出。那么现在的新准则引入了“利得”和“损失”的概念，我们应该如何来解决这种矛盾呢？

3矛盾的解决方法

之所以出现这种不协调的现象，通过前面的分析，我们可以看到是因为会计要素的定义发生的改变，而会计等式未变。

我国国内学者关于这一问题的研究提出的主要解决方式是认为当前的收入和费用定义存在问题，应该使用广义的收入和费用定义，不应该单独提出“利得”和“损失”的概念（曹屹，2009）。而笔者不完全同意这一处理方式。

美国作为世界上的经济大国，加上在国际准则制定上的强大影响力，其制定的会计准则一直是其他国家仿效的榜样。首先让我们看一下美国财务会计准则委员会（fasb）关于会计要素定义的相关规定。fasb在其第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》提出十项基本要素—资产、负债、产权、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得和损失。他们把利得、损失作为与收入、费用同一层次的基本财务报表要素。根据fasb的概念公告，收入和费用是一个狭义上的概念，它们主要是产生于企业的经常性活动，特点是重复再发生。而利得和损失则产生于非主要经营活动或偶发性的业务。

随着会计学收益观向经济学收益观的趋同，出现了利得和损失的概念。经济学的收益比会计学的收益要广，突破会计学收益部分列入利得和损失，这样既能反映利润的构成层次，又便于评价企业的主要和次要获利渠道和获利能力，提高会计信息的相关性和预测性。

进一步思考我国实施新准则的一个目的是为了和国际会计准则趋同，在国际财务报告准则（ifrs）中收入和费用使用的是广义的概念，而利得和损失则分别作为收入和费用下的子要素。这样处理解决了会计等式与财务要素定义的问题，但是却使收入包括的内容比较全，不利于很好的反应企业的主要收入和非常收益，而非常收益往往是不具有持续性的，这往往会增加财务信息使用者对企业收益质量评价的难度。

此外，在我国的利润表中，反映利得和损失的科目有“资产减值损失”、“公允价值变动损益”、“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”。其中前三项在营业利润前列示，而同属于利得和损失的后两项则在营业利润后列示。这种做法让人觉得有点难于理解。

综合以上分析，笔者认为应该把利得和损失作为与收入和费用同一层次的要素列示，利润表等式改为利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失，利润表中把“资产减值损失”、“公允价值变动损益”、“投资收益”调整到营业利润后列示。这样既解决了会计等式与财务要素定义的矛盾，又使利润表更好的反映了利润的构成层次，更容易理解，增强了会计信息的相关性。

参考文献：

[1]*财政部，企业会计准则—应用指南2006[m].北京：中国财政经济出版社，2006.

[2]iasc.国际会计准则(2002)[m].北京:中国财政经济出版社，2003.

[3]葛家澍，林志军.现代西方会计理论[m].福建厦门:厦门大学出版社，2006.

[4]曹屹.浅析财务成果核算指标与会计等式的协调[j].财会研究，2009，(20):37-39.