为其他单位提供债务担保的会计处理

新会计法第十九条规定：“单位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照国家统一的会计制度的规定，在财务报告中予以说明。”所说的或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生和不发生予以证实。常见的有未决诉讼、未决仲裁、企业对售后商品提供担保、附追索权的票据贴现、企业为其他单位的债务提供担保等。关于或有事项的会计处理，财会字[2000]6号文件《企业会计准则-或有事项》和《〈企业会计准则-或有事项〉指南》对前4项规定较为详细，但对为其他单位债务提供担保形成的或有负债规定较为简单，仅举“例12”予以说明，相对于《担保法》规定的可以作为替其他单位提供债务担保的方式而言，缺乏全面性和可操作性。为便于广大会计实务工作者更好地理解和处理为其他单位提供债务担保形成的或有负债，本文就此问题进行探讨。

1 各担保方式的特点及其对会计处理的影响

《担保法》规定的担保中可以由第三人为债务人担保（即“为其他单位提供债务担保”）的方式有保证、抵押、质押三种。保证是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的行为。该方式担保的特点是担保人以自己的信用担保，并未引起对担保企业有关资产的占有权、使用权、处置权、收益权的“限制”。因此，资产负债表日不会因保证发生有关资产的权利不确定问题，故对为其他单位债务提供保证形成的或有负债依据《企业会计准则-或有事项》进行确认即可。准则指南中例12就是该情形下的一种。抵押是指债务人或者第三人不转移对财产的占有，该财产作为债权的担保。WWw.11665.coM质押分为动产质押和权利质押。动产质押是指债务人或者第三人将其动产移交债权人占有，将该当动产作为债权的担保。权利质押是指债务人或第三人以其财产权利（汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单；依法可以转让的股份、股票；依法可以转让的无形资产的财产权利等）出质作为债权的担保。这两种担保方式相对于保证担保而言，一个共同特点是担保期内担保企业以丧失对一部分资产的部分或全部权利而非信用为条件提供担保。但作为不同的担保方式，又各有特点，对担保方而言，担保期拥有抵押资产的占有权、使用权和收益权，丧失处置权；质押资产的所有权利都将被剥夺。只有在担保期结束，且债务人清偿债务时，抵押资产的处置权和质押资产的各项权利权才能“完璧归赵”；否则，债权人有权对抵押资产或质押资产以折价、拍卖、变卖等方式优先受偿。因此，为其他单位提供抵押和质押担保时，其抵押、质押的资产在资产负债表日是否依然是担保方真正的资产，须通过不完全由担保方控制的债务人未来是否偿还债务才能证实；且这种不确定性是由担保方过去的抵押、质押事项产生的。特别是质押资产在担保期内，实际上已不具备资产的特征。在这个意义上，可以认为为其他单位提供债务抵押、质押的资产实际上已转变为一种或有资产。因此，对为其他单位提供债务抵押、质押担保形成的或有负债按准则规定进行会计处理已不能反映该事项之全貌。笔者认为，对为其他单位提供债务抵押、质押形成的或有负债除了按准则规定确认和披露外，还应对抵押、质押形成的或有资产进行确认和披露。根据谨慎原则，对于基本确定的债务人可以清偿债务的或有资产，作为资产单独确认，否则作为或有资产不予确认，但都必须在会计报表附注中披露。为此，要求增设“预计资产”科目，核算资产负债表日抵押、质押的资产因债务人可能不能偿还债务而将被债权人折价、拍卖、变卖等方式优先受偿的资产。该科目内容在资产负债表单列项目反映，以区别其他资产项目。

2 各担保方式形成或有负债的会计处理

各担保方式形成或有负债的会计处理，包括对或有事项按是否符合某些条件在资产负债表日的表内确认和表外披露两个方面。为简明起见，笔者将对或有事项能可靠地计量的金额给予一个确定数，同时不考虑《担保法》中关于a公司有权向b，c.d公司追偿（注：此处为担保方因担保确认的负债所需支出全部或部分由债务人补偿，该补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，即借记“其他应收款”、贷记“营业外支出”。与本文指的因抵押、质押而形成的或有资产不同），而且对表外披露部分适当省略。

例1 20×0年10月，b公司从银行贷款人民币2000万元，期限2年，年利率7.2%，由a公司全额担保；20×2年2月，c公司从银行贷款800万元，期限1年，由a公司担保50%，并以a公司帐面价值400万元的办公楼作为抵押；20×2年4月，d公司通过银行从c公司借款人民币1000万元，期限1年，a公司以国库券1000万元为d公司向c公司提供质押。下面将对20×2年12月31日a公司可能面对的情形进行会计处理。

2.1 保证担保形成或有负债的会计处理

截止20×2年12月31日的情况是b公司贷款逾期未还，银行已起诉b公司和a公司。a公司很可能须履行连带责任，造成损失，但损失是多少，目前还难以估计。因此，a公司应在20×2年12月31日的会计报表附注中作如下披露：

“或有负债20×0年10月，本公司为b公司从银行贷款2000万元，期限2年，提供全额保证，于20×2年10月到期。b公司的银行借款已逾期。出借行×××银行已起诉b公司和本公司。由于对b公司债务进行全额保证，预期诉讼结果将给本公司的财务造成重大不利影响。”

基于以上事实，a公司不仅须替b公司偿还贷款本金和利息共计2288万元，还要支付罚息等费用，罚息估计为40～48万元之间。因此根据规定，a公司20×2年12月31日应确认一项负债2288+（40+48）/2=2332万元。以下是有关分录。

借：营业外支出-担保支出 2332万

贷：预计负债-债务担保（保证） 2332万

同时，在资产负债表附注中作如下披露：

“预计负债20×0年10月，本公司为b公司从银行贷款2000万元，期限2年，提供全额保证，于20×2年10月到期。b公司的银行借款已逾期。出借行×××银行已起诉b公司和本公司。由于对b公司债务进行全额保证，本公司除要偿还本金和利息外，还要支付罚息等费用。由于以上情况，本公司在20×2年12月31日确认一项负债2332万元。目前，此案正在审理中。”

在利润表中，所确认的2332万元“营业外支出”应与公司发生的其他营业外支出合并反映。

2.2 抵押担保形成或有负债的会计处理

截止20×2年12月31日的情况是c公司由于受政策和内部管理不善等的影响，经营效益不如以往，可能不能偿还到期债务，a公司可能要履行连带责任。a公司除了在以办公楼提供抵押时在其固定资产卡片和账簿中说明外，还应根据本准则的规定，在20×2年12月31日的会计报表附注中作如下披露：

“或有负债20×2年2月，本公司以帐面价值400万元的办公楼为c公司担保贷款400万元，20×3年2月到期。c公司因受政策影响以及内部管理不善等原因，本年度效益不如以往，可能不能偿还到期债务。因此，本公司可能因承担相应的连带责任而发生损失。”

基于以上事实，a公司很可能要履行连带责任，即处置办公楼。根据准则规定，a公司20×2年12月31日确认一项负债400万元（不考虑利息等支出）。以下是有关分录。

借：预计资产-已抵押的办公楼 400万

贷：固定资产净值-办公楼 400万

借：营业外支出 400万

贷：预计负债-债务担保（抵押） 400万

同时，a公司还应在资产负债表附注中进行披露。

20×3年办公楼被债权人拍卖受偿时（拍卖价为400万元）。

借：预计负债-债务担保（抵押） 400万

　 　贷：预计资产-已抵押的办公楼 400万

2.3 质押担保形成或有负债的会计处理

例1中，a公司以国库券1000万元为d公司提供质押时，应在长期债券投资备查簿中进行登记。如果截止20×2年12月31日的情况是d公司因火灾原因，很可能不能偿还到期债务，a公司很可能要承担连带责任。根据准则规定，a公司20×2年12月31日确认一项负债1000万元（不考虑利息等其他支出）。以下是有关分录。

借：预计资产-质押的国库券 1000万

贷：长期债权投资-国库券 1000万

借：营业外支出 1000万

贷：预计负债-债务担保（质押） 1000万

同时，a公司还应在资产负债表附注中进行披露。

20×3年，质押的国库券被债权人处置受偿时，

借：预计负债-债务担保（质押） 1000万

贷：预计资产-质押的国库券 1000万

[参考文献]

[1] *财政部。企业会计准则-或有事项[m].北京：中国财政经济出版社，2001.

[2] *财政部。《企业会计准则-或有事项》指南[m].北京：中国财政经济出版社，2001.

[3] 财政部注册会计师考试委员会办公室。经济法规汇编[m].大连：东北财经大学出版社，1998.724-739.