当代会计理论的困惑与范式革命

会计作为国际商业通用语言和经济运行的血液，其发展是因应性的。一方面，会计环境是会计理论研究的逻辑起点，社会政治与经济制度的变革、科学技术的进步，是会计创新的动力和源泉。18世纪以来，成本会计、审计、管理会计、物价变动会计相继诞生，会计学科体系日益壮大和丰满，为经济的发展作出了重大贡献。另一方面，会计的发展又极大地促进了社会经济和科技的进步与发展。显而易见，会计准则的制定规范了财务信息的生成和传递，提高了证券市场的效率；而国际会计又在经济全球化进程中扮演着十分重要的角色。在21世纪——知识经济为主导的社会里，会计处于一个十分凸显的地位。作为对会计实践理性认识的会计理论，其主要功能是解释、说明历史和现实的会计实务，预测、描述并指导未来会计实践。然而，面对21世纪知识经济浪潮的冲击，当代会计理论的缺陷越发明显，难以有效发挥其应有的功能，面对21世纪社会经济的新格局和新内涵，当代会计理论将发生哪些重大变革，这是一个值得探索的课题。WWW.11665.cOm

一、当代会计理论的困惑

一般认为，当代会计基本理论包括会计确认理论、会计计量理论、会计记录理论和会计呈报理论四大理论板块，其基本框架结构为：会计确认采用权责发生制，会计计量采用历史成本属性，会计记录采用复式记帐法，会计呈报分为中报和年报，编制资产负债表、损益表和现金流量表。

我们认为，它至少有以下几点不足：

1.注重“硬”资产(hardassets)核算，忽视“软”资产(softassets)核算

现行会计偏重于核算有形硬资产即流动资产。长期资产核算，而对没有实物形态的无形资产核算严重不足，甚或不入帐，略而不计，这些软资产主要包括智力资产(intellectualassets)、知识产权、自创商誉等。然而，软资产在21世纪企业组织的资产结构中占有的份额越来越大，已经成为首要的资产，例如，方正延中科技集团股份有限公司1998年12月31日资产负债表上帐面资产合计约10亿元，其时普通股市价总值约20亿元，帐面价值与市场价值的差额主要是智力资产；美国微软公司智力资产市值高达2080亿美元，股票面值仅为0.1美分，资产负债表中的净资产使人觉得它是一个小型公司。事实上它是一个高科技的巨人。

经济学上的无形资产有29种，而进入会计核算体系的只有6-7种，对企业发展贡献最大的智力资产更是一个“帐外游子”，得不到应有的计量与反映，有的上市公司“无形资产”栏一片空白。这样就造成帐实不符，导致会计信息严重失真，不能如实反映企业资产的全貌，淡化企业的经济实力，掩盖企业的发展后劲和经济发展前景。

2.注重法律形式，忽视经济实质

国际会计准则委员会提出实质重于形式的观点，其含义是“要使会计资料如实反映其意欲反映的交易或事项，必须根据经济实质，而不是只根据法律形式进行反映和核算”。现行会计中的合并报表编制就体现了实质重于形式的原则，但有时法律形式会占上风，如美国财务会计准则委员会认为资产的实质是“未来经济利益”，“未来现金流量贴现值”是最恰当的计量属性，但现行会计用历史成本计量资产，往往与现行成本有较大背离，使资产计价失真。又如对衍生金融工具核算不足，在期货交易中仅核算保证金，但是期货交易潜藏的风险往往远远大于保证金。由于注重形式，忽视实质，未能充分反映衍生金融工具的内含风险及潜在的损失。对风险揭示不足的会计信息不仅会误导投资者，而且使管理当局意识不到企业所面临的风险，造成决策失误。

3.注重收益计量，忽视现金流动

现行会计将损益表视为第一报表，奉行配比观，损益计量采用权责发生制。通过收入与费用恰当配比，计算当期损益，不确认持有资产利得，忽视现金流动信息，导致现金流动与帐面收益相脱节。如有的企业帐面利润丰厚，却无偿付能力和购买力，资金周转失灵；还有的企业帐面利润丰厚，但不良资产(比如高龄应收帐款、呆帐)太多，名盈实亏，正是这种会计行为的必然结果。而且管理当局常常操纵收益数据，收益数据不能体现企业的财务实力和竞争力。忽视现金流动的收益计量模式，收益品质和资产质量都不高，会误导报表使用者的决策。

4.注重向后看，忽视向前看

现行会计是历史成本/名义货币计量模式，采用权责发生制确认，采用历史成本计价，仅确认已实现(realized)的交易或事项，对可能会实现或将来实现(realizable)的交易或事项一般不予反映。这样，衍生金融工具就长期得不到确认和反映。另外，在物价变动的情况下，历史成本与现行成本往往有较大背离，会计信息不能反映真实财务状况。同时，由于成本补偿不足，资本难以保全，削弱企业再生产能力。历史成本会计忽视向前看，陷入注重向后看的泥坑，对会计信息使用者判断企业未来发展前景、决定是否继续合作没有太大的帮助。缺乏前瞻的会计信息不能全面反映企业面临的风险与挑战，向后看的会计是短视的、是片面的，在理论上是错误的，在实践上亦是有害的。

5.注重标准化，忽视个性化

现代机器大工业注重生产的标准化，这种思想也影响到会计。现行会计提供通用报告，而不提供为使用者度身订做的专用报告。通用报告能够满足大部分使用者的需求，但专用性较差，并非对每个投资者都有用。同一信息对某一(部分)信息使用者有用未必对另一(部分)信息使用者也有用。对世纪是突出个性化的时代，能够满足个性化需求的报告才是最相关的，标准化的通用报告忽视个性化需求，从而降低了会计信息的决策有用性。

6.注重财务信息，忽视非财务信息

“有人统计，企业管理所需信息有70%来自会计部门”，可见会计信息的数量、质量、表现形式，影响企业管理当局决策成败。21世纪经济生活中的风险和不确定性将进一步加大，客观上要求高质量会计信息，会计信息系统是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，现行会计注重揭示货币计量的财务信息，忽视揭示非财务信息(比如管理当局的投资计划、新发现的一处油井)，导致会计信息披露内容不完整，质量不高，不能为决策者传递正确的信号，不能使社会资源配置达到帕累托最优。

“经济越发展，会计越重要”，会计之所以重要在于不仅反映经济现实、描述经济过程，更重要的是能反馈经济信息，作为经济发展的助力器，推动经济发展。会计要保持在经济发展中的重要地位，必须自我剖析，进行自我革命，提高会计信息质量，以适应经济发展的需要。为此，一个由智慧和思想推动的经济架构迫切要求会计理论越过它的传统边界，实现急风暴雨般的范式革命。

二、会计理论的范式革命

所谓“范式”是指在某一学科内被一批理论家和应用者共同接受和使用，并作为交流思想的工具的一套概念体系和分析方法。“范式”的危机、破裂和演变是科学发展的重要环节和集中体现。根据库恩的科学革命理论，会计理论的“范式”革命，应由下列步骤组成：(1)会计理论在任何时期都由具体的范式所主导。(2)会计理论的发展经历了一个知识扩张的过程，在这一过程中研究人员都为主导性范式工作，并不断扩大这种主导性范式，这一时期的会计理论被称为“正常的会计理论”。(3)出现了一些现有理论范式不能解释的非常现象(比如自创商誉和衍生金融工具)。(4)到达危机阶段，便开始寻求一种新的范式，结束或推翻旧的主导性范式，并由新范式逐渐取代旧范式。

1.会计确认：现金流动制与权责发生制的融合

在会计理论结构中，会计确认是重要的一个环节，它决定了何时将具体的经济业务记录为何种要素。

现行会计确认基础采用权责发生制，一般认为，权责发生制至少存在三个方面的缺陷：第一，将收入和费用按“系统而合理”的方式在不同会计期间进行分配，帐面收益不反映现金流量，且易为管理当局操纵；第二，对一些已形成的权利或义务，由于没有相应的交易活动，而往往无法确认，比如自创商誉；第三，对一些新近出现的经济活动与事项，权责发生制尚无法给出恰当的处理，比如衍生金融工具，尤其是美式期权的拥有者，在到期日之前可随时履行合约，这一合约对主体所带来的收益或损失数额较大，但帐面上所体现的期权费金额极低，不能充分反映企业因期权业务所享有的权利或承担的义务。

而且，社会经济环境已经发生重大变化，权责发生制一统天下的局面将不复存在。在21世纪，由于网络银行和电子货币的崛起，互联网等现代通讯手段的普及，巨额资金的划转在瞬间即可完成(东南亚金融危机可作明证)，决策的瞬时性要求会计确认采用现金流动制。

现金流动制是基于可能的现金流量之上来确认收入与费用并确定利润的方式，现金流动制所确认的，不只限于实际已经发生的现金收支，它还包括可能的或(和)未来可能的现金流动。现金流动制采用计价观确定利润，即：利润=期末净资产-期初净资产，净资产通过盘存法的方式确定(通常在会计期末进行)。

资产按照现行市价或未来现金流量贴现值计价，所有期末企业持有的净资产可视为虚拟的现金净流入——如果此时企业售出这部分资产可望获得的现金数，所有期初企业的净资产可视为虚拟的现金流出额——企业为取得这部分资产的使用权而应该付出的现金数，它们二者的比较，就相当于当期的现金流入额与现金流出额的对比，其差额——虚拟的现金净流量——就是当期所取得的利润额。

现金流动制至少有以下三个优点：第一，现金流动制符合会计目标，依据现金流动基础所提供的现金流动信息，对信息使用者的决策最为相关，实证研究显示，股价与现金流量相关而不是收益，使用者根据现金流动信息可以做出正确的购买——持有——抛出的决策；第二，利润不仅包括来自于交易活动的收益，也包括持有资产利得，可以反映企业净财富的变化，符合资产负债表重心说；第三，现金流动制从盘存制思想出发，建立在非交易观的基础之上，反映自创商誉和衍生金融工具，全面揭示企业的风险与报酬。

以现金流动制为核心并不全面排斥权责发生制，即使在知识经济时代，工业生产仍是社会财富的形成与分配中必不可少的环节，只要存在工业生产，权责发生制就有合理的存在基础：对于长期资产，计提折旧费仍会延续；对于需要加工、制造的工业资产，仍要运用权责发生制核算成本。

展望未来，现金流动制与权责发生制将相互融合，成为会计确认的双重基础。

2.会计计量：以公允价值为主导的多种计量属性并存

在21世纪，会计计量客体呈现多元性和离散性，以公允价值为主导的多种计量属性将得到广泛运用：

美国注册会计师协会(aicpa)建议将企业业务分为核心业务和非核心业务两类，非核心业务运用公允价值计量。

虚拟企业的经营活动呈现出短暂性，持续经营假设和会计分期假设不复存在，代之以破产清算和破产清算期间假设，公允价值取代历史成本计量属性。

自创商誉可以通过未来现金流量的贴现值确定，为保证其可靠性，可以聘请注册会计师或无形资产事务所的职业评估师协助。

1990年3月，美国财务会计准则委员会(fasb)，发布财务会计准则公告(sfa)105号准则，要求披露金融工具表外风险和信息风险，1991年12月，fasb发布sfas107号准则，要企业必须在会计报表或其附注中，披露金融工具的公允价值。1993年5月，fasb发布sfas115号准则，标志着公允价值的运用由金融工具扩展至长期投资，1994年10月，fasb发布sfas119号准则，要求披露衍生金融工具(如期货、期权、远期合同、货币套换等)公允价值相关的信息，同时鼓励提供有关衍生金融工具及相关资产、负债的市场风险的量化信息，1995年3月，fasb发布sfas121号准则，以公允价值作为衡量长期资产是否发生减值的标准。

1998年3月，国际会计准则委员会(iasc)发布国际会计准则(ias)39号准则：“金融工具——确认与计量”，要求以成本对金融资产和负债初始确认(第66条)，初始确认后，以公允价值计量(第69条)，反映金融资产和负债的真实价值，防范和化解金融风险。iasc《房地产投资准则》(征求意见稿)建议对房地产投资的初始确认以历史成本计量，对初始确认以后的后续计量采用公允价值。iasc《农业准则》(征求意见稿)要求对所有的生物资产和农产品均以公允价值计量。

理财学对于金融工具计量模型(如期权定价模型)的研究逐步深入和完善，为公允价值计量的实行提供了技术支持。可以预见，21世纪将是公允价值为主导计量模式的时代。

3.会计记录：以三式簿记为主体的多式簿记

中世纪兴旺发达的商品交换，诞生了任何精明商人都必须掌握的复式簿记，复式簿记历经五百年漫长的岁月，盛行不衰，适应了工业经济时代的要求。复式簿记的奥秘在于分类二分法和因果二分法，其基本方程式为：资产-权益=负债+资本

资产和权益这两个度，一面表明企业的资源，另一面表明对这些资源所拥有的权利，两个度不过是对相同的资源作不同的分类，两个合计数当然相等，这就是分类二分法。

资产和权益内部的经济业务，比如借“固定资产”；贷“在建工程”；借“资本公积”，贷“股本”这一类分录，不再是对相同的对象作不同的分类，而是不同的物此消彼长，借贷双方因果地联系在一起，这就是因果二分法。

根据几何学的常识，两个维度只能构成平面的图景，若要全方位地反映和把握事物的特征，就要通过三个维度构成的立体景观。可以这样认为，复式簿记揭示了资产、权益及其内部构成要素之间的数量变化关系，但对于各要素变化的原因避而不谈。为了揭示要素变化的原因，完善复式簿记，井尻雄士教授创造性地提出三式簿记理论，并进行严谨的开拓性研究。

三式簿记基本方程式为：财富=资本=动力

财富是资产与负债之差，表明企业的财务现状，是反映存量(stock)的帐户，资本帐户表明过去的财富变化，是反映流量(flow)的帐户，流量意味着存量价值的变化；决定企业资本变化的因素，是企业内部和外部的动力(force)，动力成为三式簿记的第三个度，即：动力引起资本的变化，资本的变化又引起财富的变动，可以认为，动力是资本的微分，资本是财富的微分，财富是资本和动力的二重积分。

三式簿记要求会计人员具有为利润的变化找出理由来解释的能力，试图将游离于帐外的差异分析，融入会计核算体系中来，实现管理会计与财务会计的“分久必合”。三式簿记将算帐、记帐、报帐与用帐分析)诸环节有机地结合起来，体现会计不仅是信息系统，也是管理活动。

由于求导数的系列可以自然地、合乎逻辑地予以扩展，以至无穷，三式簿记可以进一步扩展，将动力的微分作为第四度……发展为超三式的多式簿记。

4.会计呈报：内容多元化和方式实时化

会计呈报的目标是为报表使用者提供决策有用的相关信息，会计呈报的质量特征至少包括：呈报的信息无任何重大遗漏、虚假陈述和严重误导，做到“真实与公允”，“相关和可靠”。会计呈报的范式革命包括两个方面：一是拓宽会计呈报的内容，使之呈现多元化的态势。在这方面，aicpa已经进行有益的探索，1994年发表的《论改进企业报告——着眼于用户》(“improvingbusinessreports——acustomerfocus”)指出，企业应披露未来信息、背景信息和非财务信息，比如管理部门的计划、市场占有率、产品等有关的统计数据。二是改进会计呈报的方式，实施实时呈报模式(real-timereportsystem)，使之进一步灵活化和实时化。

(一)多元化的会计呈报体系。未来会计呈报体系至少包括以下几项：

1.企业目标和经营战略计划表，阐述会计主体的经营方针和中期决策目标，有助于使用者评估管理当局的管理业绩、效率和企业持续经营能力。

2.资产负债表、损益表和现金流量表，有助于使用者评估企业的财务状况、经营成果和现金流动情况。

3.全部已确认利得和损失表，它以现行价值为基础，揭示企业财富的变化情况，主要面向未来，突出披露在现行价值基础上尚未实现的有形资产和无形资产价值的变化，有助于使用者评估企业的全面收益。

4.社会责任报告，披露人力资源的投资与使用情况，企业的雇员情况，产品或服务的性能与安全。环境保护、可持续发展战略、社区建设、对残疾人和少数民族的聘用，对妇女权益的保障，有助于使用者评估企业社会责任的履行情况，披露社会责任报告客观上要求实行人力资源会计、社会责任会计和环境会计。社会责任报告的披露方式主要包括文字描述法、成本支出法、成本效益法(社会效益和社会成本)、项目管理法和目标会计法。

5.增值表，将增值额的形成与分配加以量化来反映职工、贷款人、*、股东在企业的受益情况，有助于使用者评估企业对社会的贡献。

6.分部报告，按地区或行业分部披露不同地区。不同行业的政治、社会、法律、经济、技术发展趋势，以及对企业的影响，有助于使用者评估企业的风险和报酬。

7.预期财务报表，编制预期资产负债表、预期损益表和预期现金流量表等，反映会计主体所期望的财务状况、经营成果、现金流动情况及重要假设和会计政策，有助于使用者评估企业的发展前景，值得注意的是，应提高预期会计信息的品质。

(二)实时呈报模式

瞬息万变的证券市场对会计信息的时效性提出很强的要求，但是，现行会计呈报不具有及时性。我国有关法规规定，上市公司应于每个会计年度的前6个月结束后60日内编制完成中期报告，并在每个会计年度结束后120日内编制完成年度报告。1995年2月，巴林银行倒闭，此时它的1994年度报告尚未完成；香港百富勤的倒闭，也是因为没有及时向股东充分披露财务风险。

为了提高会计信息的时效性和相关性，我们认为应实施实时呈报模式，实时呈报模式的理论基础是事项法。

事项法由sortor在1966年提出，现行会计经过分配、递延、预提、摊销、汇总等程序易产生方法错误、信息偏差和损失，事项法认为会计目标在于提供与各种可能的决策模型相关的经济事项信息，由使用者从中选择自己感兴趣的信息输入自己的决策模型，数据的收集和评价标准由使用者自行决策，避免会计人对数据的武断加工，事项法认为企业只提供“原汁原味”的信息，怎样应用这些信息是使用者自己的事。

由于数据库技术、国际互联网(internet)、多媒体技术、计算机网络、超级文体、远程通讯技术以及光盘存储技术等主要信息技术的发展，使得实时呈报模式已具有技术上的可行性。会计数据以会计数据库的形式存在，为提供及时的报表创造了前提。

可以参考的是美国证券交易委员会(sec)于1983年开始建立一个全国性的公司会计数据库，名为电子数据采集、分析和提取系统(edgar)，此系统与internet相联，从而每个能进入internet网的人均能使用该数据库中的数据，该系统已于1992年正式运行，为实现实时呈报模式提供了一个很好的思路。

三、结论

1.21世纪——以知识经济为主导的社会里，当代会计理论不适应新社会经济环境发展的要求，客观上需要急风暴雨般的范式革命。

2.会计理论的范式革命包括：会计确认采用现金流动制与权责发生制相融合的双重基础；会计计量以公允价值为主导，多种计量属性并存；会计记录采用以三式簿记为主体的多式簿记；会计呈报内容趋向多元化，并实施实时呈报模式。这种新的理论范式是否适应经济环境的发展和要求，尚有待于实践的检验。

3.会计将随着社会环境的发展变革，而必然发生量变和渐变，最后到质变和突变，由一种会计形态转变为另一种会计形态，以适应经济发展的需要。社会经济的发展是会计变革的根本动力，而会计的变革与发展又推动了社会经济的健康可持续发展，社会经济变革与会计变革是共生互动的关系。

主要参考文献

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