论西方会计目标理论不同学派的会计思想

会计研究方法的多样性是形成西方不同理论学派的重要原因之一。在西方众多的会计理论学派中，会计目标理论上的“决策有用学派”和“经管责任学派”尤为引人注目，它们对会计理论和会计实务的影响是广泛而深远的。笔者认为，系统认识西方会计目标理论不同学派的会计思想，对于我国更新会计研究方法、构建会计理论体系以及推动会计实务的发展，都具有重要的启示意义。

一、构建理论的方法与理论结构的起点

西方会计研究的一个重要特征之一是会计研究方法的多样性。无论是归纳法、演绎法、伦理法、社会学法、经济学法等传统研究方法，还是事项法、实证法、系统法等所谓新的研究方法，不仅向人们展示了会计研究方法的多样性，而且为人们多角度、多侧面地理解会计理论，解开会计理论之谜提供了重要的认识论工具。可以认为，研究方法的多样性，是形成西方不同会计理论模式、不同会计理论学派的一个重要原因。然而，真正对西方会计理论发展产生重要影响的研究方法还是传统的演绎法（deductiveapproach），因为按演绎法构建的会计理论至今仍强有力地指导着西方会计实务的发展。演绎法的主要特点是，从既定的基本概念或前提命题出发，逻辑地推导得出结论。虽然在演绎法下，推导结论的正确性取决于基本概念或前提命题的正确性，但与其它研究方法相比，演绎法更能够保持理论结构的逻辑统一性和内在严密性，因此，演绎法深得西方会计界的普遍推崇。

由于对演绎法下前提命题的选择不同，从本世纪60年代开始，西方会计界出现了两种构建会计理论结构的具体推理思路：一种思路是以会计假设为起点。WWw.11665.cOm逐步推导会计原则、准则和程序，即先研究会计假设，以此为起点推导和建立会计原则和准则，并以会计原则和准则来指导会计处理程序。例如，60年代初美国注册会计师协会（aicpa）所属的会计研究部发表的第1号和第3号会计研究文集“会计的基本假设”、“论广泛适用的企业会计原则”就遵循了这种思路；另一种思路是，以会计目标为前提推导出财务会计概念结构，即先确定会计目标，根据会计目标规定会计信息的质量特征，然后研究财务报表的构成要素及其确认、计量和报告的准则。例如，70年代和80年代美国财务会计准则委员会（fasb）所建立的财务会计概念结构就采用了这种思路。仔细地审视这两种思路不难发现：以会计假设为起点的思路着眼于会计活动的环境和前提条件，强调会计假设、会计准则等理论范畴；而以会计目标为起点的思路则着眼于会计信息对决策的影响，强调会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和报告等理论概念。两种思路都归属于规范性的演绎法研究范式。

尽管在70年代以前，以会计假设为起点构成会计理论结构的思路颇为盛行，但是在70年代以后，以会计目标为起点构建理论结构的思路却逐渐深入人心，并占居了西方会计学界的主导地位。究其原因而言，我认为主要有两点：一是新技术、新理论和新学科的有力支持。70年代以后，新技术革命、决策理论、行为科学、信息论、控制论的出现和发展特别是向会计领域的广泛渗透，使会计领域出现了一幅波澜壮阔的新图景，为一系列会计理论、会计思想和研究方法注入了新的活力，当然也为以会计目标为起点的思路提供了支持；二是会计目标自身所具有的内在属性。这表现在：会计目标具有连接外部环境和会计系统的属性，以此为起点能使外部环境与会计系统有机地协调起来，因为一方面，外部环境通过会计目标作用于会计系统，另一方面，会计系统又通过会计目标去适应外部环境的需要；同时，会计目标具有连接会计理论与会计实践的属性，以此为起点能够使会计理论与实践紧密地结合起来，因为一方面会计目标是会计理论结构的最高层次，是决定会计理论结构中其他理论要素的基础，另一方面，会计目标是会计实践活动的出发点和归宿点，没有会计目标，会计实践活动就失去了方向。

二、决策有用学派与经管责任学派

会计目标理论在西方整个会计理论结构中占有十分重要的位置，是西方会计理论结构的起点理论，或者说构成了西方会计理论的理论基石。然而，由于对会计目标认识和理解上的分歧，会计目标理论存在着两个重要的学派，即“决策有用学派”和“经管责任学派”。

让我们首先考察决策有用学派。决策有用学派的主要代表人物有：罗伯特。n.安东尼（robertn.anthony）、罗伯特。t.斯普劳斯（robertt.spruse）、e.s.亨德里克森等等，美国会计学会（aaa）、美国财务会计准则委员会也是决策有用学派的主要倡导者。其主要代表文献有：美国会计学会1966年的《基本会计理论》和财务会计准则委员会的概念公告第1号“企业财务报告的目标”。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。在完全的市场条件下，投资者进行投资决策需要有大量可靠而相关的财务信息，而信息的提供又必须借助于会计系统，因此，会计系统必须以提供信息服务于决策为目标取向。在决策有用学派的形成和发展过程中，资本市场化的加速发展、投资者对会计信息的能动反应以及信息理论和决策理论的出现，极大地强化了决策有用学派的现实基础和理论基础。决策有用学派的主要观点是：（1）会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，会计信息是经营决策的基础；（2）强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，而不过多地强调信息使用者与公司经济活动之间的关系；（3）从信息使用者的立场出发，强调财务报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性，研究和制定会计准则不过是为了对会计行为加以约束和限制，使其提供的信息于决策有用。

经管责任学派的主要代表人物有美国著名会计学家井尻雄士（yujiijiri）、恩里斯特。帕罗科（ernestj.parlock）等人，其主要代表文献有井尻雄士所著的《会计计量理论》。经管责任学派的思想早在会计产生之初就已经存在，但作为一种学派则形成于公司制盛行之时，它的发展与公司制和现代产权理论的发展休戚相关。按照产权理论，资源所有者将其资源委托给受托者，同时赋予受托者以资源的保管权和运用权，受托者接受委托者的委托有权对资源独立自主地进行经营，通过有关组织规则和法律制度等约束机制明确规定委托者和受托者的权力、责任和利益，这样，在委托者和受托者之间形成了一种委托-受托责任关系。而在公司制下，资源的委托-受托责任关系十分明显，客观上要求会计系统反映受托经管责任，从而形成了以受托经管责任为目标取向的经管责任学派。经管责任学派的主要观点是：（1）会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况；（2）它强调会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托-受托责任关系之中，反映受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束。根据美国会计学家e.j.帕罗科的观点，会计所反映的受托经管责任涉及到：是否遵守了公认会计原则，是否建立了有效的内控制度来保全资源，是否经济有效地使用了委托者的资源，是否遵守了有关组织规则和法律制度。是否实现了公司既定的目标；（3）强调编制会计报表依据的会计准则和会计系统整体的有效性，而不象决策有用学派那样单纯强调会计报表内容本身是否有助于决策。

三、两大学派的主要会计思想

决策有用学派和经管责任学派拥有不同风格的会计思想，这些思想体现了两大学派之间的差异。两大学派的主要会计思想是：

1.会计人员的地位：是仆从抑或是主人。决策有用学派认为，会计人员提供信息是为决策服务的，因而它把信息者使用作为中心，而将会计人员拒之于外，认为会计人员是单纯提供信息的“仆从”。经管责任学派认为，资源委托者有了解受托经管责任履行情况的权利，受托者有义务和责任向委托者报告，但也拥有隐私的权利，因此，在委托-受托责任关系中，会计人员不是被动的反应者，而是以积极的姿态参与其中，在会计力所能及的范围内，协调委托者和受托者之间的利害关系。会计人员不是“仆从”而是“主人”。

2.会计的着眼点：是会计报表本身的有用性抑或是编制会计报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性。决策有用学派认为，会计的目标在于提供信息，而会计报表是会计信息的“物质载体”，因此，会计的着眼点在于会计报表本身的有用性。经管责任学派则认为，会计的目标在于反映受托经管责任及其履行情况，由于会计准则反映了委托者的愿望和要求，而且，受托经管责任的全面揭示依赖于会计系统整体的有效性，因此，只要编制会计报表所依据的会计准则和会计系统整体有用，即使不阅读报表，受托经管责任的反映自然是清楚的和可靠的。

3.信息的数量：是多多益善抑或应有取舍。决策有用学派认为，由于决策类型不同、决策者的偏好不同，与决策有关的信息就不可能一成不变。因此，只要提供的信息符合效用大于成本的原则，并于决策有用，无论信息的主观程度如何，总是多多益善。经管责任学派认为，会计提供信息既要考虑向委托者提供信息是否有损于受托者，又要考虑不提供信息是否有损于委托者，所以，会计提供的信息不是无所不包，而是应有取舍，但这种取舍必须限制在有关组织规则与法律制度所允许的范围内。

4.信息的质量特征：强调相关性抑或可靠性。决策有用学派认为，相关性是与决策相关的特性，它与决策有用更为密切，提高相关性意味着增强了决策的把握性，因此，在相关性和可靠性中，更加强调相关性。经管责任学派认为，受托经管责任实际上是一种产权责任，作为产权责任必须如实地加以反映，不偏不倚，并可以验证，以维护产权主体的权益，因此，更加强调可靠性。

5.计量属性和计量模式的选择：是强调历史成本计量属性和计量模式还是强调多种计量属性和模式的结合运用。决策有用学派认为，经济决策所需要的信息在时间的分布上既表现为过去的信息，又表现为现在的信息，还表现为未来的信息，因此主张多种计量属性（历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流入现值）的并存择优，同时，物价变动要影响会计信息的质量从而影响决策的效果，因而还主张在多种计量属性并存择优的基础上，按一般物价指数，将不同时期的货币购买力换算成相同的计量基础，倡导物价变动会计模式。经管责任学派认为，历史成本是以资产取得时的交易价格并经双方认可为基础，能够正确反映企业财务状况，确保会计信息的可靠性，主张采用历史成本计量属性和历史成本会计计量模式，而对物价变动会计模式总是持有异议。

6.会计信息的精确性：是允许存在偏差还是强调精确。决策有用学派认为，会计信息对决策是否有用并没有严格的标准，并且，现实中的大多数决策都属于不确定性决策和风险决策，因而对会计信息的精确性没有严格的要求。经管责任学派认为，要客观有效地反映受托经管责任，会计信息应尽可能精确可靠。

决策有用学派和经管责任学派之间的争议从来没有停止过，特别在美国财务会计准则委员会执着追求的财务会计概念体系初见成效时，两大学派的主要倡导者们于1982年，在美国哈佛大学企业管理学院展开的争议，可谓两大学派会计思想的一次交锋。鉴于两种学派无休止的争议，有人提出了一种折衷意见，试图将两种学派有机地融合起来，以便各取所长。但现在看来，折衷者们的努力并没有带来他们希望的效果，相反，两大学派的争议仍然是硝烟弥漫，对会计的影响是广泛而深远的。

四、我国传统理论的困惑与选择

考察西方会计理论和理论研究的特点，反思我国会计理论和理论研究的现状，坚定了我们建设既具有中国特色又符合国际惯例的会计理论和方法体系的信念。我们应该作出选择。

1.理论模式的一元化还是多元化。我国传统会计理论坚持理论模式的一元化，不了解理论模式多元化的合理性及其意义。多维的世界不可能用单一因果链来解释，事物的形成和发展是由诸种因素相互作用的结果，任何事物都是复杂的，都包含着无穷多可能的系统，任何选定的系统又能找到与之不同的系统相对应，从而构建出不同的理论模式。会计理论研究也是这样，作为会计理论研究对象的事物虽然是唯一的，但描述和解释这一事物的理论却可能是多元的。不同理论模式之间的冲突不是悲剧而是幸运，是人们用创造性思维方式对理论的拓展。然而，在我国传统会计理论研究中，虽然在某些问题（如会计本质、会计对象、会计属性等问题）上存在着不同的观点，甚至形成了不同的学派，但就理论模式的总体而言，仍然具有一元性的特征，即都是以本质为起点来构建理论模式。西方会计理论发展的重要成功经验之一就在于多样的研究方法形成了多元的理论模式。因此，倡导研究方法的多样性，形成我国会计理论的不同学派，推动会计理论的发展，应当成为我国会计理论研究的一个重要选择。

2.政策注释主义还是理论的预测和解释功能。科学理论的主要功能是预测和解释，美国著名会计学家亨德里克森教授认为：“一种理论的基本检验是它的解释和预测能力”。从理论的预测功能看，会计研究的对象处于普遍的联系之中，研究对象的这种普遍联系的因素关系使其具有时间上的继起性特点，未来作为一种结果总是由现实引起的，只要把握研究对象的现实，就可以推知研究对象的未来结果，从而使理论具有预见性。从理论的解释功能看，科学理论作为一种抽象，它反映了特定对象领域里事物普遍的内在的必然联系。一般地说，来源于实践的理论能够还原于实践，去解释相应领域中的各种现象，并成为这一领域中实践活动的人们的指南。然而我国传统理论大都是一些具有纯粹理论性的范畴和命题，由于缺乏对经验事物的观察和积累，尤其是忽视研究对象的继起性，因而难以准确描述研究对象内在和客观规律，从而难以解释研究对象的现实状态，也难以由现实推知未来，会计理论严重缺乏作为一种科学理论应该具备的预测和解释效力，其结果，理论成为政策的事后注释，政策注释主义弥漫于会计理论界，那些以注释代替解释，将解释庸俗化的人，还自以为自己的理论“从实践中来又到实践中去”。传统理论缺乏预测和解释效力乃是我国“会计无理论”的深层原因，对此我们应有所觉醒。

3.本质起点理论还是目标起点理论。我国传统会计研究方法与西方一样，实质上都属于演绎法的研究范式，作为科学研究的一种范式，其合理性是不容怀疑的，问题在于，同是演绎法为什么形成了两种实际效果迥然不同的理论体系，我认为问题出在我们选择的前提命题上。我国传统理论奉行“本质起点论”，即以会计本质这样一个纯粹理论性的范畴作为推导建立会计理论结构的前提命题。由于会计本质本身不具有把外部环境和会计系统连接起来的特性，也不具有把会计理论和会计实践连接起来的特性，以此为起点来构建会计理论体系缺乏来自实践的支持，其结果必然是使理论脱离实践，从理论走向理论。我曾于1990年撰文就此作过分析（参见《会计研究》1990年第1期）。笔者至今认为，以会计目标为起点建立我国会计理论结构，以会计目标为导向建立会计运行模式，这将是中国会计的一种理性选择。

参考文献：

1.yujiijiri，“theoryofaccountingmeasurement”，1985；

2.ahmedbelkaoui，“accountingtheory”，1981.

3.葛家澍，林志军著：《现代西方财务会计理论》厦门大学出版社，1990年2月版；

4.杨纪琬：《论会计责任》载《会计学刊》1987年第4期；

5.张为国著：《会计目的与会计改革》中国财政经济出版社，1991年版；

6.吴艳鹏著：《资产计量表》中国财政经济出版社，1991年版。