新准则视角中的商誉会计(1)

简介：在新会计准则中，商誉是企业合并成本大于合并取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的数额，既体现国际趋同，又结合了中国经济发展的实情，但新准则在对商誉确认、计量的方法上仍存在一定局限性。

商誉是在企业合并中产生的不具有实物形态的资产。随着

一、新准则中与商誉会计相关的规定

（一）商誉的确认和计量

关于商誉的确认和初始计量，根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。在《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》中又具体区分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并对涉及商誉会计问题作出说明：对于非同一控制下的吸收合并，“购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益”。对于非同一控制下的控股合并，“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”又据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。wWw.11665.cOM因此，在新准则中商誉不属无形资产，而是一种特殊的资产要素，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成；如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。

关于商誉的后续计量，《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”就是将商誉结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，从而判断商誉是否发生减值，如发生减值的，则应当确认商誉的减值损失。

（二）期末商誉的报表列示

关于商誉的报表列示，根据《〈企业会计准则第30号——财务报表列报〉应用指南》和《〈企业会计准则第33号——合并财务报表〉应用指南》的规定，会计期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以列报。

二、新准则中商誉会计的特点

在国际会计准则和其他国家会计准则中，由于自创商誉的形成是一长期过程，价值构成复杂，因其成本不能可靠计量、不易确定市场价值，出于谨慎性原则和历史成本原则考虑，一般不予资本化为资产。新准则规定商誉在企业合并中产生，也就明确了自创商誉不予确认。在会计处理上反映了国际趋同。

外购商誉因取得方式、计量方面具有一定的特殊性，国际会计准则及其他国家会计准则通常将其与企业合并联系在一起，在涉及企业合并的会计准则中规范商誉的会计处理。新准则既借鉴了国际准则的规定又考虑到中国经济发展中的实际情况。对于同一控制下的企业合并，采用了类似权益结合法的会计处理方法（即按照股权结合方法进行企业合并的会计处理），被购买方的资产、负债按照原账面价值确认，不按照公允价值进行调整，不形成商誉。购买方合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，即首先调整资本公积，资本公积不足时冲减调整留存收益。因此，同一控制下的企业合并不产生商誉。这是由于目前中国的企业合并实例大部分是同一控制下的企业合并（如企业集团内部的企业合并，同一所有者控制下的企业合并等），这不一定是购买方和被购买方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。出于遏制企业利用关联交易实行利润操纵的原因，以账面价值作为资产确认计量的基础。对于非同一控制下的企业合并，新准则规定采用购买法（即视同一个企业购买另一个企业的交易）进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为购买方的商誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，进行复核后确认为购买方的当期损益。可见，对于非同一控制下的企业合并看作是双方自愿交易的结果，在交易中有双方都认可的公允价值，可以确认商誉。

由于商誉是无法具体辨认的资源，并且能使企业获取超额收益的能力，因此不进行摊销。但是会计期末需测试其获得超额收益的能力是否降低，计算其减值金额。

三、新准则中商誉会计的局限性

（一）新准则中对外购商誉确认的规定不尽符合其含义

从商誉的本质角度看，企业具有的获取超额收益能力才是企业商誉形成的基石。企业有无获取超额收益的能力是商誉的定性标准；获取超额收益能力的大小是商誉的定量标准。从商誉的形成过程来看，商誉的形成是一个极为缓慢的过程，单纯的产权交易不可能产生如此大的商誉。外购商誉定义的预期协同效应也并不是在产权交易之日就产生的，它必然要经过购买方与被购买方一段时间的磨合才会形成。外购商誉之所以存在，是因为被合并企业有一部分价值在平时未予确认，而且购买企业预期这部分未入账的价值将会带来超额利润，这部分未确认的价值实质上就是被购买企业的自创商誉。因此，如果被购买企业的自创商誉在平时就确认入账，不考虑讨价还价的技巧及其它偶然因素的影响，在企业合并过程中就不会再有差价产生。外购商誉实质上是被购买企业的自创商誉，只不过合并之前未予确认。新准则规定外购商誉是企业合并时购买企业合并成本高于被合并方净资产公允价值的差额。从购买企业的购并动机来进行分析，合并成本与被收购企业净资产公允价值份额之间的差额，并不能代表商誉的性质。

（二）新准则中外购商誉的计量方法不够准确

在企业合并时，购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额，由于本身内涵的模糊性，无法解释定性为何种性质的资产的。

外购商誉与购买企业合并成本大于享有的被购买方净资产公允价值份额的差额是有密切联系的。从企业理财学的角度来看，假定被购买方股票的市场价值比较准确地反映了该企业作为一个独立企业的持续经营价值，则兼并方愿意接受的购买价应该等于被兼并方股票的市场价值（pvb），加上购买方的预期合并后产生协同效应能多获得收益的现值（增量溢价），即购买价＝pvb＋增量溢价。在前面的假设成立的情况下，购买价与pvb之差就是合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额，而以增量溢价表现的产生预期协同效应能多获得收益的现值从商誉的经济实质意义上说就是外购商誉。因此，从理论上讲合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额等于外购商誉。

但在企业合并的实例中，外购商誉与购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额也是存在区别的。虽然从理论上讲，购买价由上面提到的公式来确定，可是购买价往往受到市场供求关系、交易双方谈判技巧等因素的影响而偏离理论上确定的价格，这样计算出来的外购商誉就必然包含了大量的非商誉因素。事实上，购买企业愿意以超过被购买企业公允价值的代价来进行合并，往往出于自身战略发展等多方面原因，获取超额收益能力仅仅是其中可能的原因之一。以购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额确定的外购商誉主要由以下几个部分组成：

1.被购买企业持续经营中各种得以存续的优越条件和无形资源所具有的公允价值；

2.通过企业合并实现购买企业与被购买企业的整合所具有的公允价值；

3.因种种原因未能由被购买企业确认的其他净资产的价值；

4.购买企业由于高估被购买企业净资产而多付的价值；

5.由于合并双方的讨价还价而导致购买企业多付或少付的价值。

在实务中，购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额并不完全等于外购商誉，外购商誉只是其中的一部分。

虽然从商誉的本质、形成来看，有关商誉确认计量的规定是不妥当的，但这也是由我国资本市场的发展现状确定的。从我国目前控制权市场来看，股权高度集中，大约有2/3左右的国有股、法人股是不流通的，并且这些非流通股股东持股比例在60％左右，独享了公司的控制权。另外，协议受让非流通股比在二级市场收购流通股的成本要低许多，加之协议收购无需反复公告自己的持股量，省去了许多繁琐的程序，所以中国目前主要以协议收购为主。在我国资本市场尚不完备的情况下，仅当企业合并时以合并成本与享有的被购买方净资产公允价值份额之间的差额确认为外购商誉并进行表内单独列示是借鉴国际会计准则，也结合中国经济发展的实情的处理方法。

随着世界经济的飞速发展，企业资产已从有形化向无形化发展。商誉作为现代企业最重要的无形资源，在企业全部资产中所发挥的重要作用是不可低估的。出于相关性原则、重要性原则的考虑，应尽快制订单独的商誉准则来规范商誉的确认、计量、记录、报告。自创商誉作为反映具有超额盈利能力的信息，对评估企业价值起极大作用。从理论上看，在财务报告中确认企业的自创商誉才是解决有关商誉会计问题的有效途径。可是由于谨慎性原则、缺乏确认价值基础等理由的存在，在表内确认自创商誉的条件还不成熟。因此笔者建议先在表外提供有关自创商誉的信息。当经济发展到一定程度、资本市场足够健全时，为了及时做出正确决策，企业利害相关人会有提供自创商誉信息的要求。应该相信，随着预测科学的进步，准确预测企业未来每年盈利及其能带来的现金流量，选择公认较合理的贴现率，商誉的账面价值将最大可能地反映其真实价值，体现其获取超额收益的能力这一本质，也就可以科学合理地计量企业的自创商誉，进而完善商誉会计理论。

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