试析加强行政事业单位会计内部控制的探讨

最近，笔者深入到四川的一些行政事业单位进行了调研，从总体上看，行政事业单位内部会计控制制度基本健全，执行情况良莠不齐，一些突出的问题亟待研究解决。

一、会计内部控制的内涵及其作用

会计内部控制制度是指一个单位为了保证各项业务活动的有效进行，保护资产的安全完整和有效运用，防止、发现和纠正错误、舞弊与欺诈行为，保证会计真实、合法、完整，提高经营管理水平和效益，而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序，它的产生是随着组织的形成而产生的，贯穿了各个单位经营活动的各个方面，只要存在经济活动和经营管理，就需要有相应的内部控制。1963年，美国审计程序委员会首次将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制。2008年6月28日，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》，对贯彻实施内控基本规范作出了专门布署。由于内控规范的实施是一项系统工程，本着循序渐进、稳步推开的原则，2009年7月1日起，首先在上市公司试行，然后在各单位逐步推开。这对于实施单位内控自我评价制度和加强内部监督有着十分重要的作用。wwW.11665.cOm一是保护资产的需要。内控制度对财产物资的保管和使用采取各种控制手段，可以防止和减少财产物资被损坏，杜绝浪费、贪污、盗窃、挪用和不合理使用等问题的发生。行政事业单位的资金来源主要是财政资金，用好、管好行政事业单位的资金，是实现依法理财工作的基本前提条件，而科学完善的内控制度可使单位在财务工作中有章可循，做到收支行为规范化，财务管理科学化，减少财务工作的随意性，避免资产流失，从源头上制止腐败等经济犯罪事件的发生，为实施依法理财奠定基础，保证*依法理财工作的顺利实施。二是会计信息质量的保证。内控制度通过制定和执行业务处理程序、科学的职责分工，使会计资料在相互牵制的条件下产生，从而有效地防止错误和弊端的发生，保证会计资料的正确性和可靠性。一些单位没有完善、有效的内控制度，致使会计资料在传递过程中因相互脱节而发生问题，导致会计信息失真。所以，科学、完善的会计内控制度是保证及时为单位工作提供可靠、准确的会计信息的基础。三是依法理财的关键。为促进单位会计内控制度建设，加强单位内部会计监督，强化内部自我约束机制，提高会计信息质量，《会计法》明确规定“各单位应当建立健全本单位内部会计控制制度”。《会计法》是深化会计改革，促进市场经济健康发展的保障。而且，会计内控制度能够保证国家对各单位的宏观控制。国家制定的一系列财经纪律及法规，都要求各单位通过制定会计内部控制制度来落实，各单位通过实施内部会计控制制度实现自我约束。

二、行政事业单位会计内部控制的现状

近几年来，各级行政事业单位为加强预算管理，提高财政资金使用效益都作出了不同程度的努力。总的情况是好的，其表现在：一是建立组织机构实施内控。各单位内部组织机构的设置及合理有效的职能分工控制比较明确，做到了相互监督，相互制约，执行“一把手”负责制，分管领导亲自抓，并将此项工作列入领导实绩考核内容。二是建立了职务分离制度。如出纳与会计分离，审批执行分离。保管账务与记录分离，较有效的防止了错误和舞弊行为，控制作用得到了有效的发挥。三是授权批准较严密，且执行得也到位。特别是对一般授权业务，都能实施有效控制，使每项经济业务都有人把关，防止了授权不当或滥用职权现象的发生。四是财产安全控制制度比较完善。大多数单位对财产清查的时间、范围、方式、方法按内控制度的要求都作了明确规定。实现了资产的安全维护。五是在会计监督制度方面，进行自我调节，定期进行审计，起到了一定的约束机制作用。六是会计信息控制制度，如原始凭证取得、填制、传递、审批比较规范。使用会计科目符合会计制度要求，编制的手续依据完备。有规范的会计处理秩序和财务核对制度，在会计核算和管理制度是比较健全的。

但笔者在调研发现行政事业单位在会计内部控制方面不同程度地都有着进一步改进的地方。其表现在：一是内控意识相对淡薄。目前，行政事业单位的负责人大都不太了解也不够重视单位的内部控制制度，有些认为行政事业单位的财政资金主要来自财政预算安排，只要按规定编制预算，取得资金和使用资金便可，以至于出现财政经费支出失控的现象；还有些认为行政事业单位的财务平时有财政部门、会计核算中心把关，内部控制完全被忽视。因此很多单位的内部控制制度建设明显滞后。二是内控制度不完善。内部控制的核心是行之有效的组织、分工、方法、标准、守则和规程，但许多行政事业单位尚未制定系统规范的财务内控制度，或者简单地以财政部门预算替代内控制度，致使会计人员在实际操作中无据可依、无章可循，只能凭个人经验或口头不成文的规定做事，管理不严谨，随意性较大。还有些单位虽然制定了一些会计内控制度和办法，但由于种种原因未能严格执行，对内控制度的执行缺乏必要的监督，导致有章不循、违章不究，内控制度形同虚设。个别规模不大的单位，权责不明确，会计、出纳、资产管理等不相容职务没有有效分离，职责不清，越权行事，给滥用职权、贪赃舞弊等现象造成可乘之机。三是资产不实，家底不清。资产是内部控制的主要对象，在单位管理中处于核心地位。目前，由于行政事业单位对内部管理制度缺乏有效地落实，造成行政单位账外资产、有账无物的现象时有发生，单位内部资产转移、变更缺失相应的手续，财产盘点制度未能严格执行等问题造成资产家底不清。资产不实致使财政预算失真，进而造成行政单位预算弹性过大难以控制的严重后果。四是部分行政事业单位内部控制人员素质参差不齐。《会计法》规定，从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证；而担任单位会计机构负责人的，除获得会计从业资格证书外，还必须具备会计师以上专业技术职务资格或从事会计工作3年以上经历。然而，目前个别行政事业单位的财务工作只是由不具备基础会计知识的办公室人员兼任，他们的财务知识和专业技能匮乏，业务素质较低，内控效果较差。五是缺乏必要的内部审计和监督机制。虽然大部分行政单位成立了自己的内部审计部门，但内部审计人员一般由财务人员兼任，没有建立明确的岗位责任制，缺少一定的独立性。而财政、审计部门作为主要的监督机构，其监督机制不完善，监督仅停留在一般经济事项的监督上，缺乏对被审计单位的内部控制制度是否健全进行有效的监督和考评，这在一定程度上影响了行政事业单位内部控制制度体系的完善。

三、完善行政事业单位内部会计控制的措施与对策

(一)切实增强内控意识

按照《会计法》和《内部控制基本规范》的规定，单位负责人是单位财务与会计工作的第一责任主体，对本单位财务会计报告的真实性、完整性以及内部控制制度的合理性、有效性负主要责任。但要真正确立起单位负责人对财务会计工作和内部控制制度建设的“第一责任主体”意识，还必须强化对行政事业单位主要负责人及一些相关领导在内部控制方面的培训学习。为此，各级会计管理机关即财政部门应当联合有关部门，分期分批和分类型地对一级预算单位和二级预算单位的主要负责人及相关领导举办相关的研讨班，使他们在了解把握会计内部控制基本知识的基础上，提高对单位会计内部控制制度建设重要性的认识，培养良好的内部意识和内部控制环境。

(二)夯实会计基础工作

会计基础工作薄弱严重制约了行政事业单位的内部控制制度建设和部门预算的实施效果。因此，要提升行政事业单位内部控制水平，为财政“节流”奠定坚实的基础，还必须重视改进行政事业单位的会计基础工作，强化会计系统的控制作用。强化会计工作基础，需要财政机关加强对行政事业单位会计人员的会计基础工作规范的培训教育，并在此基础上建立对行政事业单位的会计基础工作的全面检查制度，并建立相应的奖惩制度。

(三)完善部门预算管理

在实行既有的部门预算、零基预算的基础上，适当引入绩效预算模式。部门预算的各项收支必须严格按照规定标准编制，按类、款、项、目进行细化，分门别类地在预算中单独编制，并要详细说明预算金额和支出标准。同时，对经费性支出实行定员定额制度。对于专项经费，要根据单位发展需要和财力可能，分轻重缓急予以适当分配。在预算的执行环节，应严格按制度执行，避免主观随意性。预算单位要增强法制意识，严格按照制度办事，控制集体舞弊行为的发生。特别强调的是，部门预算一旦经过财政部门审批，即具有法律效力。预算单位必须严格执行，财政部门要对预算编制、下达、资金拨付、资金使用的全过程进行监控管理。

(四)健全内控制度体系

行政事业单位会计内部控制工作的效果，需要有一套科学合理的制度体系来支持和保证。目前，财政部制定的《内部会计控制规范》虽明确指出其适用范围包括行政事业单位，但实际上是针对企业制定的。由于没有考虑行政事业单位的特点，也没有体现行政事业单位资金和经费管理*上的特殊性，诸如收支两条线管理、部门预算、*采购、国库单一账户体系、国库集中支付和国库直接支付等，实际上对行政单位的适用性是比较差的。鉴于行政事业单位内部控制制度体系不健全、不完善的状况，财政部门应当组织有关专家学者，研究制定体现行政事业单位会计内部控制指引，促进行政事业单位建立健全会计内部控制的制度体系，并不定期地进行监督检查。

(五)强化内审和外部监督

对于行政事业单位而言，内部审计是会计内部控制系统的重要组成部分。强化内部审计的作用，不仅要提高内审职能的地位，保持其与被审计部门的独立性，还要设置专职人员，确保内部审计人员独立行使职权。

对于国家来说，要充分发挥财政部门、审计机关或社会中介机构的权威性和监督作用，加强对行政事业单位会计内部控制制度建设的监督和指导，杜绝行政事业单位管理人员滥用职权而影响会计内部控制制度的正常施行，帮助单位建立和完善现有的制度，指出单位管理上的漏洞，从而促进单位会计内部控制制度的执行。这样，通过内部审计与外部审计紧密结合，形成合力，才能够更充分地发挥其在会计内部控制中的监督评价作用。

(六)加大内控考核力度

内部控制制度执行结果的好坏，除了制度要具科学性、合规性外，另一个因素就是制度是否被认真执行，这与单位的考核办法和考核内容有关。在进行考核时，重点要对单位内部的工作流程执行情况进行跟踪。如果一个单位内部工作流程很科学、合理，只要其中某一环节出现问题，就能很快地在后一环节被发现。同时，将考核结果与部门、人员的奖惩挂钩。

(七)构筑一种良好环境

任何一个单位的内部都存在于一定的控制环境中，它是一种氛围，塑造出单位的文化，影响*职工的控制意识和实施控制的自觉性。一方面，决策机构的重视和支持是严格、有效执行会计内部控制制度的保证。因为会计内部监督主要是衡量和评价单位内部其他管理控制的有效性的，其成效并不取决于会计本身，而是取决于决策机构对会计的利用程度和信任程度，取决于决策机构对会计合理化建议的采用与否。另一方面，内部控制主要是做人的工作，矫正人的行为，必须配备与职务相适应的高素质人才。这就迫切需要广大财会人员加强学习，更新知识，培养相应的指挥和协调能力，使内控制度能够更好地、更全面地贯彻落实。