石油天然气会计准则的国际比较与借鉴
石油天然气行业是具有高风险、高投资、长周期和效益递减等特性的特殊行业，在国民经济中占有重要地位，并且众多大型石油天然气企业公开上市，这要求该行业必须有适合自己行业特点的制度化、准则化的会计业务处理政策和原则。在美国等西方国家，石油天然气会计准则是其会计准则中的重要内容。美国财务会计准则委员会（以下简称fasb）先后颁布了六个关于石油天然气行业的专门会计准则（fas no.19、25、69、95、109、121），其中仍然适用的内容或条款，包括在《fasb现行的关于石油天然气生产活动的规定（第oi5节）》中。而国际会计准则理事会（以下简称iasb）也在2005年1月颁布了ifrs6《矿产资源的勘探与评价》。本文就石油天然气会计准则的几个重点问题进行国际比较，并提出制订我国石油天然气会计准则的建议。
一、fasb、iasb石油天然气会计准则的比较
（一）准则制订的背景比较
20世纪70年代的石油危机引发社会对石油天然气的供应安全的焦虑与担心，促使美国*开始重视能源数据以满足建立国家储备的需要，并且当时指导石油天然气公司会计与报告的文件很多，导致报告的复杂与混乱且缺少可比性，因此fasb花费几十年进行了大量的石油天然气会计理论研究，并以此为基础制订并颁布了一系列石油天然气会计准则，用以指导会计信息的计量与披霹。而iasb是从21世纪开始进行石油天然气等采掘业的会计理论研究，其主要目的是为了减少采掘行业企业在财务会计与报告方面的差异以利于采掘业企业的跨国经营，但是由于许多采掘业的主体自2006年1月1日起需要按国际会计准则编制和提供财务会计报表，因此iasb只能先关注于矿产资源勘探与评价这主要问题，于2004年12月颁布了ifrs6《矿产资源的勘探与评价》。wWW.11665.cOm同fasb相比，iasb制订的准则只是一个中间过渡产物，并且由于概念理解上的区别，iasb制订的准则在名称上和fasb存在区别，采掘业所包括的内容范围更广一些。
（二）准则内容的比较
fasb现行的关于石油天然气生产活动的规定（第oi5节）主要内容包括：总论、范围、成本发生时的会计处理、资本化成本的处理、矿区转让和相关交易、所得税的会计处理、探明矿区的减值测试和资本化的勘探、开发成本、全部成本法下的资本化利息、披露和名词解释等；而ifrs6其内容包括目标、范围、勘探和评价资产的确认、勘探和评价资产的计量、列报、减值、披露、生效日期与过渡性规定等。可以看出fasb和iasb的准则都涉及了对采掘行业矿产资源的勘探与评价的会计处理。只是fasb的准则包括从事石油天然气生产活动的企业的矿产权益的取得、勘探（包括前景勘探）开发和原油的生产和权益的取得与转让的会计处理，其内容完整并且构成了一个严密的准则体系；而iasb的准则仅仅涉及到了矿产资源勘探与评价。以下我们将就两个组织颁布的准则中涉及的共同方面一勘探与评价所包括的具体内容进行比较。
（三）确认与计量的比较
1.确认时计量的比较
fasb现行准则认为：勘探应包括钻勘探井和勘探参数井，勘探成本包括辅助设备和设施的折旧和操作成本以及进行其他勘探活动发生的成本，其主要种类有地层、地质和地球物理研究费用、为维持未开发矿区所发生的成本、干井贡献和井底贡献、钻探和装备勘探井的成本、钻勘探参数井的成本等；而ifrs6认为勘探与评价资产的计量按历史成本计量，初始计量时勘探与评价资产的成本构成包括与下列活动有关的费用：探矿权的取得、地形与地质地球物理化学研究、钻探井、土建、采样、与评价开采矿产资源的技术可行性和商业可采性等活动、相关恢复和拆除成本等。可以看出两个组织对勘探成本构成要素的认识基本一致，只是fasb认为一般石油企业经营活动分为取得矿权、勘探、开发和生产四个阶段，每个阶段都发生相关的成本，会计都要对其进行相应的记录与反映；而ifrs6却将矿权取得成本归入勘探与评价支出，将石油天然气经营活动前两个阶段和为一个阶段。
2.减值的确认与计量的比较
fasb规定应对分别对探明矿区和未探明矿区进行评估来确认减损，在未探明矿区钻干井后不继续打井或租期已到而未在油藏附近打井时，则认为该矿区可能遭受减损，减损的确认和评价备抵的数目应通过矿区的摊销来实现，对于找到油天气储量的勘探井，如当年不能确定探明储量或以后发现储量不能生产时则应假设发生减损，并将其成本做费用列支；ifrs6认为勘探与评价资产的主体应每年进行减值评估并确认相应的减值损失，在确认减值时应考虑ias36《资产减值》的规定和某些表明主体将终止勘探的迹象。主体确定会计政策将勘探与评价资产分配到现金产出单元或现金产出单元组中以便对资产减值进行评估，为减值测试而确定的层次可能由一个或多个现金产出单元组成。可以看出两者都规定每年都进行减值评估并确认相应的减值损失。但fasb规定分别对探明矿区和未探明矿区进行评估来确认减损，减损的确认和评价备抵的数目应通过矿区的摊销来实现；而ifrs6则规定将勘探与评价资产分配到现金产出单元或现金产出单元组中以进行减值评估，并认为一个或多个现金产出单元构成减值测试的层次。
（四）列报与披露的比较
fasb认为对石油天然气矿区的取得、勘探、和开发活动中发生的成本的揭示，应按成本的发生地点分地理区域揭示，并且探明矿产权益成本很大时，要和未探明矿区分开揭示，在对油气生产的经营成果的揭示中必须说明勘探费用、折旧、折耗和摊销以及估价准备等信息。ifrs在开采一项矿产资源的技术和商业可行性得到证明之前将勘探和评价资产分为有形资产和无形资产两类，并认为主体应披露以下信息：关于勘探与评价支出的会计政策，由矿产资源的勘探与评价所引起的资产、负债、收入和费用的金额。可以看出fasb和iasb都要对取得矿区和勘探成本进行揭示，只是fasb对矿区取得成本与勘探成本的揭示是做为石油企业经营活动的两个过程中所发生的成本的揭示，并且需要分探明矿区和未分探明矿区进行揭示，在经营成果中也需要对勘探费用进行披露；而ifrs6则是将矿区取得与勘探评价过程所形成的资产负债收入与费用进行披露，并需披露关于勘探与评价支出的会计政策。
二、我国石油天然气会计信息披露规范的现状
目前我国石油天然气生产公司主要有三家，即中国石油天然气股份有限公司（cnpc）中国石油化工股份有限公司（sinopec）和中国海洋石油总公司（cnooc）。其中cnooc的会计核算制度相对与国际惯例比较接近，类似于成果法。而cnpc和sinopec也借鉴采用了国际通行的成果法，对香港和国外10％股份股东的报告则按国际会计准则或美国油气准则的要求对现行资料进行调整，但其对国内90％股份股东的报告使用的是《股份有限公司会计制度》和已颁布的具体会计准则。于是出现了这样的现象：对上市的股份执行的iasb或fasb的准则，对非上市的股份则执行各自内部会计制度，在国内没有统一的油气上游作业信息披露规范。这样在我国石油天然气行业企业实际上是按照不同的标准来对其生产活动进行计价与报告，这不但造成了不同企业间的会计信息的不可比，不利于投资人和其他会计信息使用者的投资与决策，也大大增加了我国石油企业的会计信息转换成本，并且在国际会计准则标准化的趋势下，也不利于体现我国石油企业的意愿和维护自己的利益，因此借鉴国际石油天然气会计准则制订符合我国国情的石油天然气会计准则势在必行。
三、改进我国石油天然气会计披露的建议
通过对fasb和iasb对石油天然气会计准则的制订的过程及内容的比较，并结合我国石油天然气会计信息披露规范的现状，我们可以得到下列启示。
（一）必须建立我国石油天然气会计准则
在我国，石油天然气等战略资源对我国经济发展和经济安全有着十分重要的影响，因此客观、公允地计量与报告石油天然气生产活动对投资者投资和*进行管制来说都是十分重要的。但是我国石油企业会计报告由于缺乏石油天然气会计准则，造成了报告内容的不规范和上市企业的高成本，这也不利于企业的发展和投资者的需要，因此必须制定我国的石油天然气会计准则，规范油气企业的会计核算，完善我国会计准则体系，促进国际间的协调。
（二）加强石油天然气会计理论的研究
fasb和iasb两个组织在准则的制订过程中都进行了大量的理论研究和准备工作，尤其fasb几个石油天然气会计准则的制订经历十数年，其间颁布的准则的部分内容随着研究的深入分别被以后的准则所替代，最终形成了一个严整的石油天然气会计准则体系。而我国制订石油天然气会计准则，虽然有fasb和iasb现存的准则可以借鉴，但我国有自己的社会政治经济环境，因此必须对我国国情下石油天然气会计理论进行研究，尤其是需要充分界定石油天然气资产的定义和其构成内容，以体现我国特色和符合国人的阅读理解习惯。
（三）借鉴国际会计准则，制订石油天然气会计准则
通过对fasb和iasb石油天然气会计准则的比较，我们可以发现，fasb的现行的石油天然气会计准则，在准则名称、内容范围、对油气企业活动的会计处理的规范中，都具有更高的借鉴性。因此，我们完全可以借鉴fasb现行的石油天然气会计准则，来制订我国的石油天然气会计准则，在准则制订中有以下几点值得注意：
准则名称上应该将石油天然气行业从采掘业中划分出来，因为在我国石油天然气行业的重要性和其生产的特性决定有必要专门为规范其活动制订准则，其他采掘行业可以仿照执行。
准则内容上应该对油气企业整个生产经营活动的会计处理进行规范，而不是仅仅限于油气生产活动某一环节，其具体可以分为引言、定义、费用发生时的基本会计核算、油气生产活动的揭示、矿区财产权益的转让及相关的交易、所得税的会计核算以及生效日期和过渡等几个部分。
准则的制定需以对基本概念的界定和对会计基本原则的把握为基础，不同的概念基础或对基本原则不同角度的理解会导致不同的确认与计量结果，由于中国的财务会计有对资产做明确的类别划分并规定具体的内容和条件的习惯，这不仅便于实务操作，也便于信息使用者的阅读和理解，因此在准则中可以对石油天然气资产的定义和其构成内容首先进行严格的界定。
由于中国石油企业习惯上将其经营活动可划分为四个阶段，即矿权取得阶段、勘探阶段、开发阶段和生产阶段，因此在对其费用发生时的会计核算应该就这四个阶段分别进行会计处理，尤其是取得成本的核算，随着我国经济*改革的深入，必然需要对成本的取得进行单独处理，这点需在准则中有所体现，而不能因当前的情况而忽视。
石油天然气资产应采用的会计方法的选择上需要实施和完善成果法，虽然fasb和iasb的准则中没有明确规定必须采用成果法，但通过其对资本化成本的处理可以看出，两者都倾向于采用成果法，并且我国石油企业的实力也决定其完全可以采用成果法，目前需要做的是对我国现行近似成果法的进一步完善。例如可以取消储量使用费，改变cnooc对自营勘探投资不论是否发现商业性油气流，均在次年摊入油气销售成本的会计处理方法。
[参考文献]
[1]吴杰。美国石油天然气会计准则的发展历史及启示[j].会计研究，2000，12.
[2]龚光明。关于建立我国石油天然气会计准则的若干问题[j].江汉石油学院学报，2002，1.
[3]党红。关于石油天然气会计研究的最新进展及其启示[j].会计研究，2005，1.
[4]国际财务报告准则第6号：矿产资源的勘探与评价。
[5]美国财务会计准则委员会现行的、关于石油天然气生产活动的规定一第oi5节。