会计信息失真的对策-会计委派制度的理论分析

摘要

我国从上世纪七十年代末进入了一个崭新的时代，经济飞速发展、政治*建设步伐加快、人民生活水平不断提高，这一切都是在以“改革开放”为口号的计划经济向*市场经济渐进中取得，然而在新旧*交替过程中产生了许多亟待解决的问题，如国有资产严重流失，财政收支混乱等，集中反映为会计信息失真。

会计信息失真原因的复杂性迫使对其治理手段的多样性，会计委托制度正式其中一个最佳的途径。从其存在的合理性、制度的设计、实施这一制度应注意的几个关系，笔者企图能在理论上建构起一套新型的会计人员管理*。

诚然笔者的理论水平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以对此问题有多么深刻的见解，但求一番努力能为我国会计改革做点贡献，也不负恩师的教诲。

关键词：会计信息失真、会计人员管理*、会计委托制度

导言

-经济越发展，会计越重要

针对当前会计信息失真现象日趋严重，极大地影响了改革的步伐，加紧对会计信息失真现象研究与治理日益成为人们对会计研究的热点问题。

抑制会计信息失真现象，保证会计信息相关、可靠的重要途径之一，就是实行会计人员管理*改革。笔者在诸多学者研究会计委派制度的基础上，提出会计委托制度。会计委托制度的提出，并非仅是对会计委派理论改换名称而已，而是在保留委派之合理成分同时，革除其弊端，以此希望构建一个符合中国特色的会计人员管理*。

本文的目的，不仅要在理论上构建一个新型会计委托制度的基本框架，而且还要寻找出充足的理论依据以支撑这一制度的建立。WWW.11665.com这一点不仅对制度的理论论证是至关重要的，而且也是对这一制度在实践中发展，提供理论支柱。显然，任何一个制度的设计不仅有其严密的内在逻辑体系，而且还有一个充足的社会环境-经济的、政治的、法律的因素来支持它的诞生。在许多学者艰辛的努力下，对我国正在逐步推广的会计委派制度有了很多的研究。然而，我们也不难发现这一制度内在的矛盾也随着他的发展而日益突现。正由于此，一些学者提出了大量理论的实施的论据批驳它的可行性。就是那些热情称赞会计委托制度的学者在论证其合理性时，也存在着不可克服的内在矛盾。

这些都让我们进一步思考：问题出在哪里？是会计委派制度本身的问题，还是这一制度尚不够完善；是我们仅用狭隘的眼光就事论事，而没有走出会计仅事会计的思维死角，还是我们对会计委派制度期望值过高，赋予了其本不应有的太多职能，以此对其太过苛刻？

当我们对热点问题冷静思考，就不难发现，这些原因都是构成现在推行的会计委派制那提的成因。我们必须用更大的眼光，用更敏锐的思维抓住问题的关键，而不是头痛医头，脚痛医脚，那样会陷入治理也乱，不治更乱的怪圈。于是，笔者在现代市场经济理论的基础上试图以建立会计委托制度来克服在理论和实践上遇到的诸多难题。

要深入探讨会计委托制度就必然要先对其产生的时代背景和产生的根源作一个深入分析。如此我们才能更好的把我其合理性和可行性。由于会计委托制度事在会计委派制度的基础上建立的，这就要我们先看看会计委派制度产生的时代背景和社会根源。

时代背景：

我国从上世纪七十年代末进入了一个崭新的时代，经济飞速发展，政治*步伐加快，人民生活水平不断提高，这一切都是在以“改革开放”为口号的计划经济向*市场经济渐进中取得的。但是，新旧经济*转型期，旧*的破除，新*度尚未完全确立，适应市场经济的法律体系尚不完善，社会监督体系尚不健全，社会制度的真空现象还很严重。致使在社会经济生活中产生了许多亟待解决的问题。诸如一些国有企业，由于产权结构的不合理，所有者主体的缺位，国有投资者非人格化，对经营者缺乏必要的监督和约束，导致国有资产流失现象日益严重。在一些行政事业单位，由于内部控制制度和监督机制不健全，导致预算外资金管理混乱，乱罚款、乱收费、乱摊派以及私设小金库的问题十分突出，不但造成国家财政收入的流失，而且为贪污腐败的发生提供了温床。这些问题在会计上，集中反映为会计信息失真。

对上述问题的产生原因进行诸多研究分析，人们普遍认为监督机制不健全失产生问题的重要原因。强化对会计的监督，改革现行会计人员管理*成为了人们研究的焦点。

现行会计人员管理*的核心在于“用人单位自己管理为主”，即由各单位自主地设置会计机构，任免会计人员并对会计人员进行日常管理，*有关部门（或财政部门或企业主管部门等）仅是对会计人员地从业资格、专业技术职称资格等进行间接管理。在这一*下，会计人员隶属于所服务的单位，并对单位地行政领导负责。这一会计运行机制内在逻辑就包含着与会计信息真实性相矛盾的因素。会计人员作为单位内部职工，其系、报酬、晋升皆掌握在经营者手中，在这种会计运行机制下，一旦单位与外部发生利益冲突，会计自然偏向单位。故而，尽管新《会计法》中再次有力赋予了会计人员监督本单位经济活动的职责，但由于现行管理*的局限性，法律赋予会计人员的监督智能事实上难以履行。

通过分析，我们显然处于这样的两难境地：一方面是在现实经济生活中要求加强会计监督，另一方面现行的会计管理*又难使会计真正做到监督的职能。于是人们提出要进行会计人员管理*的改革，会计委派制度正是在这一背景下应运而生。

产生根源：

1、会计委派制度产生与会计服务的现实需要。

在会计委派制度才出现时，它源于*部门如何服务好经济发展工作中，是*部门加强对经济工作服务与控制的产物。在乡镇企业急速发展中，不少企业出现了较为严重的违法乱纪行为，扰乱了经济秩序。为了扭转这一局面，有关地方管理部门便试图通过加强对会计人员的管理，实行会计委派制度。

2、会计委派制度产生于反腐斗争的需要。

中纪委早明确提出，要改革会计人员管理*，积极推行会计委派制试点。尉健行在《坚定信心、加大力度、深入推进党风廉政建设和反腐败斗争》的报告中，提出：“党政机关，财政拨款的事业单位及有*授权收费或罚没职能的事业单位，以及有条件的国有中小型企业，要继续试行会计委派制度。”显然，中纪委是把会计委派制度作为从源头反腐败斗争的重要决策。正是由于中纪委对会计委派制度的肯定，才进一步促进这一制度在全国的蓬勃发展。

3、会计委派制度产生于建立市场经济的需要。

市场经济*的建立，迫使企业面向市场，成为自主经营，自负盈亏的法人实体。企业在经济活动中的角色不断转变，企业自主权扩大，经营管理者在事实上拥有了更大控制权。客观上要求加强对这些经营管理者进行有力的监督、控制，而会计工作正是贯彻落实国家法律、法规、制度以正确处理各方面利益关系的重要环节。同时，会计秩序直接影响经济秩序，在查处地大量经济违法案件中，会计人员往往是同谋者，不加强会计人员管理已成了阻碍经济发展地桎梏。因此，通过会计环节建立起企业权利约束机制是会计工作本身地位所决定的。改革会计人员管理*，建立会计委派制度更深远的意义还在于完善我国企业治理结构，更合理的配置资源，促使经济稳健、快速的发展。

会计委派制度的词源学意义：

笔者提出会计委托制度，并不是简单地从字面上对会计委派制度地代替，而是希望有一个更符合市场经济*的会计人员管理*的建立。由于会计委派制的试点工作大多在行政事业单位、国有企业中进行，国家以所有者身份向它们派出会计人员，似乎还有些道理。但会计信息失真和会计委派制度产生的经济学根源并非仅陷于国有部分，在合伙制企业、公司制企业中也同样会发生。*又如何向非公有制单位“派”呢？同时，一个“派”字，有传统计划经济色彩过重之嫌。我们采用“委托”正好可以解决这一问题。一方面，在委托行为中，产生了一种平等的民事法律关系，即企业所有者与受托者之间是一种民事委托代理关系。另一方面，在公司制企业中，无论其产权结构如何，是否国家控股，均可适用委托制度，而不是带有行政色彩的委派制度。

那么问题在于对行政事业单位，也可以称之为委托制度吗？我们的答案是肯定的。尽管行政单位在行政法律关系中是社会管理者，但在其大多数经济活动中却是民事主体。与其他法人、自然人发生民事法律关系。在社会工作中，同样适用委托制度。

简言之，实行会计委托制度是为了扩大这一制度适用范围，减少*作为国有资产所有者代表而实施这一制度的行政色彩，以更加符合市场经济*的建立。

研究会计委托制度的现实意义：

1、有利于建立并完善会计委托制度理论。

由于会计委托制度是一个比较新的课题，在人们认识中，还存着诸多的问题。有些问题是由于一些如会计本质、会计职能、财务与会计的关系等会计基础理论所引发，有些则是由于会计委托制度本身在制度设计上还有许多认识的盲点。我们只有加紧对其研究，不断探索，才能有所作为，以服务于现代市场经济*的建立。

2、有利于促进会计委托制度在现实实践中的运用和发展。

会计委托制度的产生在于解决我国经济*改革所引发的现实问题，而非我们标新立异的哗众取宠，没有它的现实运用和发展，那么一切的理论研究都毫无意义。正由于此，这一制度的现实选择成了理论与实务的桥梁。而要在现实问题中产生有利影响，必须有一个可靠的理论保障，这一点正说明了研究它的现实意义是极深远的。理论对现实的指导不仅是对现象的理论的总结，还在于人们观念的创新，在许多情况下，后者对于创新发展更为重要。

3、有利于人们更进一步研究会计人员管理*的改革。

会计委托制度的建立直接目的是改革现行会计人员管理*，而并非就这一问题的终极探讨，这表明会计委托制度并不能成为包治百病的灵丹妙药，在其制度的建构中也会有一些不可克服的难关。但这并不表明那些一时无法解决的问题终会成为经济发展的结症，只是在这一制度下不可解决，而需要另一种管理模式去解决。在这一点上，研究会计委托制度就成了照亮新的研究的启明灯，其方法论的意义远远大于其本身所拥有的实践意义。

会计委托制度研究方法和思路：

从哲学的意义上讲，我们无不以辨证唯物注意的观点，运用唯物辩证法而感到简便、科学。因为它要求我们从诸多的因素中，找出问题的关键，只有我们对任何一个问题的产生根源有了深切理解发现其内在矛盾所在，才能“对症下药”。语汇司在本文中，笔者首先对会计信息失真作个简单分析，并由此引出治理会计信息失真的最佳途径-会计委托制度。然后从理论上对会计委托制度本质内涵、合理性和制度建构作进一步分析，最后提出更进一步完善这一制度应注意的几个关系。

第一部分：会计信息失真与会计委托制度

一、会计信息内涵特征及作用

（一）会计信息内涵

尽管会计信息是会计学中一个重要的概念，然而人们对它的理解、阐述却仍莫衷一是。大致可以归纳为四种：

①会计信息是一种经济信息；

②会计信息是关于价值运动的信息；

③会计信息是可以计量的；

④会计信息可以用货币单位进行计量。

首先，我们应明白信息是什么，会计与信息什么关系？控制论创始人维纳认为，信息是人们在适应外部世界并且将这种适应反作用于世界的过程中，同外部世界进行交换的内容的名称。接收信息和使用信息的过程，就是我们适应外部偶然性的过程。决策学代表西蒙则认为信息是影响人们改变对于决策方案的期待或评价的外界刺激。由此可见信息是人们与外界进行物质、能量交换相伴而生并对人们行为有重要影响的外部刺激。会计正是这样一种信息系统。美国会计学会一九六六年在《基础会计理论报告》第64节中指出：“会计基本上是一个信息系统，它是一般信息理论在经济活动问题上的应用，它是以数量方式提供与决策有关的信息的信息系统的一个部分，又是用信息概念，决定的基本领域的一部分。”

其次，会计信息的内容是有关经济活动的，它要用货币来表示，以表明企业在一定时点和一定时期内资金运动的状况。然而，经济活动又总在其内隐藏着价值的流动。虽然有学者指出，会计所处理的是价格而不是价值，但任何商品的价格却是由其价值所决定的，价格的波动也是在价值的上下限进行着。

因此，笔者认为会计信息是一种有关描述经济活动的价值运动的信息。在现代经济中，是一种重要的信息资源。

（二）会计信息质量特征

会计存在的目的在于向有关方面提供客观公正的信息，并利用自身生产出来的信息参与管理，这就决定了会计信息不是随意生成而是要符合一定的要求，这就构成了会计信息应具备的征象，也即要符合一定的质量标准。会计信息质量是指社会公认的会计主体提供的会计信息能够满足会计报表使用者共同需要应具备的性质（或特征）。会计信息只有具备一定的质量标准，才能成为有用的信息，质量越高，越具有有用性。

然而不同的会计信息使用者对会计信息质量的要求是不同的，这就增加了会计人员提供会计信息的复杂性；而且对会计信息质量的评价有取决于会计信息使用者的价值取向和行为目标。一般而言，投资者关注资本保全和利润最大化；债权人关注资产的安全性和流动性；企业管理者关注个人报酬的最大化；*则关注纳税收的及时性和完整性。

美国财务会计准则委员会（fasb）在1980年发表的第2号《财务会计概念公报》，即《会计信息的质量特征》中指出：相关性和可靠性是会计信息的两个主要质量特征。相关性是指会计人员所提供的会计信息必须与经济决策需要是相关的。可靠性是指会计所作的计量能够真实的反映经济对象和经济事项。fasb认为可靠性包括三个要素：真实性、可验性和客观性。其中最重要的是真实性，即会计计量的结果要与它所反映的经济对象或经济事项相一致。

在我国《会计法》规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。”“单位负责人对本单位的会计工作所和会计资料的真实性、完整性负责。”由此可认为，我国法律以真实性和完整性为会计信息质量的标准。

至少我们可以看出真实性是会计信息的质量生命，缺乏真实性的会计信息的存在只会导致坏的恶果。

（三）会计信息的作用

会计信息不仅是对经济活动的价值运动的客观描述，而且还是设计各方利益的经济、政治问题，它影响各经济主体对经济活动的判断和决策。从微观上讲，它是投资者、债权人的投资决策，经营者的经营决策的依据；从宏观上讲，是我国宏观经济决策的重要依据之一，它影响着我国宏观政策的指定。有人认为，我国有70%以上的经济信息依靠会计部门提供。由此会计信息的作用可以体现在以下几个方面：

1、可以为企业加强内部经营管理服务，以便管理者及时作出经营决策，提出改进措施，提高经济效益；

2、由于市场体系的发育必然包括要素市场的形成，因此企业必然要通过资本市场向社会筹集资金，这就需要会计数据对社会投资群体“决策有用”，向社会各界提供财务状况和经营成果，并客观反映企业现金流动情况；

3、市场的正常运作离不开国家宏观调控，因而会计数据所包含的信息还必须满足国家宏观调控的需要。

此外会计信息的重要作用还体现在：它的失真还会造成国有资产的严重流失，损害国家和人民利益；造成国家税收大量流失，使国家财政收入锐减；给投资人、债权人、潜在的会计信息使用者造成误导，难以发挥会计信息在市场经济中优化配置资源的作用，影响经济的发展；促使一些单位和个人谋求不正当利益，滋生腐败导致堕落，败坏社会风气，带来不良影响；会使有关核算资料发生扭曲，掩盖企业经营中的矛盾，导致利润虚增，造成国民收入超量分配，消费基金过于膨胀，给经济建设造成混乱等。

二、会计信息失真的现状与表现及其成因

（一）会计信息失真现状与表现

会计信息失真是指会计息未能真实地反映客观的经济活动，给决策择的相关决策带来不利影响的一种现象。

从其产生过程来看，会计信息失真可分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。会计事项失真引起的会计信息失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真，实务中通常所说的“假账真做”就是指的这种情况：会计处理失真引起的会计信息失真是指虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真，即“真账假做”。当然也有二者并存的可能，即“假账真做”。

根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意失真和会计信息的无意失真。会计信息的有意失真，是指会计活动当事人为达到某种目的（或个人的或非个人的），如为提高分红数额，博取股东信任，刺激股票市价，表示营业或偿债能力高强，或隐瞒营业亏损、或者避免股东要求多分红利，减低甚至逃避纳税，加大秘密公积以保持其稳健性，减低股票市价以便收回库藏股票等，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。它包括两个方面：一是会计造假，即企业违反会计管制的违法活动；二是会计操纵，即企业利用会计管制的弹性操纵会计数据的合法行为。会计信息的无意失真，是会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等。造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。它具有：①当事人无造成失真的主观意愿；②不实在会计核算中暴露的比较明显；③不实责任人一般得不到经济及其他利益；④不实的纠正比较顺利等特征。

近年来有会计信息失真的披露越来越多，已到了不可容忍的地步，一方面是人们对会计信息真实性的关注程度提高；另一方面是会计信息失真的情况越来越严重。1996年财政部对83.9万个单位进行会计工作检查，竟发现16.3%的单位不同程度存在会计信息失真的问题。

《中国证券报》1999年10也23日转载了这样三组统计数字：

-财政部对全国110户酿酒企业的会计状况进行抽查，结果有102户企业的会计信息严重失真，收入、费用不实的金额共计近25亿元，导致虚假利润13.88亿元；其中企业会计报表利润与检查组核实利润金额相差一倍以上的达41户！

-上海对22家市管企业及202家子公司进行了经济责任审计，审计前这些企业财务会计报表显示的利润总额达26.45亿元，审计查出114家企业虚增利润22.69亿元，65家企业虚减利润49.3亿元，相抵后共虚增利润17.76亿元，实际利润仅8.69亿元，还不到“报表利润”的三分之一！

-深圳有关部门调查发现，全市1.2万家登记注册的公司中，仅有不到6000家是经过法定会计师事务所验资的，多半公司的注册资金是假的！抽查了201份企业验资报告，结果130份验资报告是假的，其中98份纯属伪造！

此外，还有中农信倒闭，株洲有色巨亏，上市公司丑闻（如琼民源事件、红光事件、渝太白事件、东锅事件等），这些都从不同侧面反映出会计失真的严重性和普遍性。

具体而言，会计信息失真表现在以下几个方面：

1、会计核算资料失真。主要是指作为会计信息资料载体的会计凭证、会计账簿和会计报表失真。会计凭证失真出现在原始凭证上。常见的是通过以夸大或缩小的方式来达到隐匿事实真相的目的，或者是偷梁换柱，无中生有之术列入合法项目之中。会计账簿，会计报表失真除受到会计凭证失真影响之外，还大量存在伪造账簿，虚设会计科目，故意违反制度要求，采取不适当的计量方法，以及直接捏造，篡改会计报表数据等等。

2、成本费用核算失真。即企业受利益机制驱动，利用现代财务会计制度本身的局限性，把成本费用作为调节利润的主要手段。在成本费用发生的确认方面，现行会计制度要求以合法完整的原始凭证作为确认当期成本费用的依据，这样会使企业当期有许多成本、费用已发生（即应当由当期负担），但当在当期尚未取得合法原始票据，或者虽取得原始票据尚未完善手续送达财务部门，而无法作为当期发生的成本、费用予以确认，（除现行会计制度允许采用的“预提费用”科目核算的内容以外），只能在以后期间确认。这部分在当期发生但不在当期确认的成本、费用，对于当其经营成果而言，是一种潜亏因素，只能导致会计报表低估成本费用，夸大经营成果。而这种局限性恰巧给予某些经营者以可乘之机，隐瞒费用支出，虚增利润，以达到粉饰经营状况的目的。

3、对外投资收益体现失真。即对外投资财务监控不力，致使对外投资及收益水平未能真实体现，如人为地减少收入或增加亏损，截留或隐瞒投资收益、私设“小金库”等。

4、税金核算失真。税收是国家财政收入的主要来源，会计报表是国家税收部门征收税金的重要依据。许多单位受到利益驱动，小集体、本位主义作怪，只强调自己的小集体利益，忘记国家利益，采取不正当的手法，虚增虚减利润，偷漏国家税款，致使国家财政收入虚增虚减。每年国家审计，物价财务税收大检查等，查出大量违法违纪行为，缴库金额超过百亿元之多。

5、往来款项失真。即企业与企业之间相互拖欠，长期不清。主要表现有：许多已确认收不回来的债权或付不出去的债务处于长期挂帐，悬而不决状态。但事实上都已不复存在；或是因企业会计人员频繁更换、交换手段不健全，各种应收款项长期无人问津。

6、会计报表编制失真。即企业为达到某种利益，把会计报表变成随意变化的“橡皮泥”，出现多套内容不一致的会计报表，如对财政报的是穷账，对银行报的是富账，对税务报的是亏账，对企业分析报的是盈账等。

（二）会计信息失真成因分析

那么到底是什么导致了会计信息失真产生的呢？笔者认为主要有以下几个方面的成因：

1、企业产权制度不明晰，形成信息不对称。

在现代企业制度下，企业所有权和经营权分离，两者在经济上的联系表现为一种契约关系。由于两者间的利益不一致，从而形成了信息不对称问题，从事经济活动的一方为最大限度的增加自身的利益，会做出不利于另一方的行动；更可能会利用另一方信息的缺乏，而使对方不利，从而使市场交易过程偏离信息缺乏方的愿望。而企业所有者最关心的是投入资本的安全性和收益性，总希望从企业获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果，正确估计其财务状况，以利于未来投资决策；另外，还希望能够控制会计政策向维护所有者方面倾斜。会计信息的重要作用之一是反映经营者的经营业绩，而经营者的努力程度很难预测，这就使经营者有可能在会计准则允许的范围内左右会计信息的生成，他们更看重的是短期经济效益给自己带来的利益，而不会关心企业长远发展，采取与所有者期望相反的会计政策，使会计信息失真。

2、会计准则、制度和会计政策有可选择性。

由于各企业具体情况不一，准则只能对企业的工作提出具体原则和规范，不可能尽善尽美，这样对同一会计事项的处理就会有多种备选的会计处理方法，如企业对存货采用不同的计价方法，对其财务状况和经营成果会有不同的影响，究竟何种方法才算“如实反映”？此外会计准则的制定颁布常落后于会计实践的发展和经济行为的创新。当新情况、新领域、新行业出现时，很难找到长期有效的会计准则作为会计操作的依据，使会计处理“无法可依”。

3、会计事项具有不确定性

会计的不确定性是指不确定的于事实有差异的计量结果，和不确定的计量方法。不确定会计事项是指一定状况或处境下的最终结果是利得还是损失，只有在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项时才能确认，其中包括：

（1）与信用有关的事项，如企业的承诺、应收、应付款项等；

（2）与时间有关的事项，如外币业务中汇兑期限可能引起的汇兑损益导致企业资产和负债发生相关变化；

（3）与社会经济变化的有关事项，如利率、物价变动指数等指标变动引发企业资产和负债相关变化。

这些会计事项，我国会计准则和制度对其信息的披露没有作出规定，或规定得不够恰当，在会计实务中，这些问题的处理更多地依赖会计人员的职业判断，由此可能导致会计信息的不确定性。

4、对经营管理者缺乏有效监督，财会人员的合法利益得不到保障。

随着我国《企业法》等有关法规的进一步实施，国家将许多权利下放企业，实行厂长经理责任制，这本是深化企业改革的重大举措，然而，对如何有效合理的指导企业用好各种权力，监督或约束经营者的不正当行为，尚缺乏相应的制约措施，使得经营者无所顾忌。会计人员作为企业的一员，与经营者存在着利益上的依附关系，如晋级、分房、个人报酬等取决于领导的意志，财会人员的合法权益得不到保障，致使他们不得不为自身利益的得失有所顾忌，于是只能听从领导的摆布，导致会计信息失真。

5、单位内部控制机制不够健全。

内部控制机制是企事业单位为维护资产。的完整性，确保会计信息的真实可靠性以及对经济活动进行综合计划、考核和评价而制定的制定方法和手续的总称。不少企事业单位的高层管理人员对这方面认识不足，致使内部控制制度的制定过于马虎、简单，各种错账不能及时被察觉和抑制，其反映的会计信息自然不可能真实可靠。

6、会计信息失真与社会风气不正有关

前已提到，在现代企业制度下，企业所有者控制着经营者，其对经营者的评价主要依靠会计信息，经营者为了自身的利益必然提供与己有利的会计信息。在经济转轨过程中，各种利益关系尚未理顺，法制尚不健全，社会上出现了造假之风，一些造假者实现了他们的利益。经济学认为，人是“有限理性的经济人”，行为的理性与否取决于所处的环境，好环境使人产生更多的理性行为，相反不好的环境使人产生较多的非理性行为，提供虚假会计信息就是经营者非理性行为具体表现之一。

7、会计人员的业务素质不高。

会计人员是会计活动的主体，会计信息是会计人员对会计要素进行确认与计量中生成的，因而免不了对客观经济活动的一些不确定性因素进行估计、判断与推理，不同素质的会计人员进行的估计、判断与推理往往导致不同的结果，一些素质较差的会计人员即使遵循了会计准则，但由于其认识水平的局限习惯内，不可避免地使计量出的会计数据脱离实际情况，使会计信息失真。

三、会计在会计信息失真中的作用

会计信息失真是会计机构和会计人员工作的劳动产品，它的失真，无论是产生于何种原因，都与会计工作有密不可分的联系。把握会计信息的可靠性（真实性、可验证性和客观性），主要依赖于我们对会计信息流中的“可能性偏差”的控制。这种“可能性偏差”集中体现在如下六个方面：

1、资金运动在数量和时间上可能偏离实物运动，使资金运动信息与客观经济活动产生了“可能性偏差”，产生于一种客观现象。

2、客观资金运动与资金运动信息反映在载体过程所产生的偏差，表现为原始凭证的虚假。这种偏差的形式，即源于社会风气、经济秩序、提供原始凭证及经办经济业务人员的素质的影响，又与会计人员审核把关质量不高有关。

3、会计确认偏差。会计对综合经济信息的确认和货币计量是，受确认标准、货币计量方式及会计人员职业判断的影响，使纳入会计系统的“原始信息”的内容和范围，与客观存在的综合经济信息产生偏差。这种偏差的产生直接取决于会计确认标准的严格与否，货币计量方式是否合理，会计人员职业判断能力的强弱。

4、会计信息加工偏差。会计对经济业务的处理，往往需要会计人员在基本原则及具体方法上作出判断及选择，这种判断选择一旦失误，使会计计量反映的财务状况与经营成果、管理业绩，与客观现实产生背离。

5、会计报告偏差。会计报告的内容、范围、数值及说明，由于会计人员主观判断不准及利益驱动，使之与客观经济活动或会计记录产生偏离。

6、会计信息理解偏差。会计信息使用者，由于主观和客观的原因，没有全面理解会计信息而对客观经济活动形成不正确认识，从而作出次优甚至是错误的决策。

由上述分析可知，在“可能性偏差”中，第一种偏差是属于客观偏差，会计只能认识并揭示这一偏差，但不能消除这种偏差。第六种偏差是由于信息使用者利益偏好所致。除此外四种偏差均与会计工作有关，由此可见，会计信息失真在很大程度上无论产生于主观恶意还是无意均来源于社会人员的违规操作。正因此，控制会计信息失真，很大部分要放在会计人员的控制上。当然这决不是对会计信息失真治理的根本良方，因为其产生的根源还在于产权结构的混乱，控制权的非均衡性。

四、治理会计信息失真的对策-会计委托制度的建立

基于对会计信息失真的成因分析，众多的学者对会计信息失真的治理提出许多对策，如产权制度的改革与创新，法律、法规制度的健全，强化对经营者的监督和管理，建立有效的激励机制，加强会计规范的建设，提高会计人员的素质等。然而，这些办法要么其本身的建立、完善需要极长的时间，其效果作用于会计信息质量的保证需要更长的时间，缺乏直接性；要么其本身就是一种理想化状态，缺乏必要的可操作性；要么其对会计信息失真的治理效率是有限的，缺乏实用性。我们必须在经济*的改革过程中迅速地找到与之相适应的办法，以遏制目前日甚一日的会计信息失真问题。无疑，改革会计人员管理*，是一个相当有效的办法，不仅是因为它本身符合经济*改革的内在要求，而且也是会计运行*自身变革的重要内容。

（一）建立新型会计人员管理*

1、会计人员管理*改革的指导原则

会计人员管理*的改革是应经济发展、时代变革的要求而进行的，它必须有利于符合社会化大生产的市场经济*的建立，有利于现代企业制度的建立，有利于会计职能作用和会计人员积极性，创造性的发挥。

（1）有利于经济*改革的顺利进行。

这是改革的内因所决定的一个总的原则。其他较为具体的改革原则都可以归结到这一点上来。但作为一个基本原则，我们更强调这种改革与建立现代企业制度所应具备的协调这种改革与建立现代企业制度所应具备的协同性，新的会计人员管理*应能融入现代企业制度中，并成为其中一个有机的组成部分。

（2）有利于充分发挥*对会计工作的监督指导作用。

新的会计人员管理*应当符合*作为社会的管理所指定的法律、法规、政策。只有在法律的保障下，新的制度才能得以有效发挥作用，而这一点也就要求*在会计工作的监督中发挥指导性作用。

（3）有利于维护包括国家在内的所有投资者的利益。

会计人员管理*的改革一个重要原因就在于国有资产的严重流失，企业投资者由于信息不对等原因而造成损害，新的会计人员管理*必须要改变目前国有企业所有者缺位而导致的经营权失控的状况，以有效的防止对国家少数股东的侵害。

（4）有利于全面公正的反映企业经营者的受托责任完成情况。

会计人员管理*无论作出怎样的改革，必须要形成对企业管理当局决策的有力支持，帮助形成对企业经营者的激励和约束机制，便于企业所有者对经营者的管理。

（5）符合制度运行上的成本效益原则。

会计人员管理*的改革应本着在相同效益的情况下，精简*机构，减少冗员，节约交易成本的原则，否则改革只能导致失败。

（6）有利于社会信息正确、及时的传递。

会计信息的质量和及时是它赖以存在的生命线，过时的信息对人们的决策是毫无意义的。会计人员管理*的改革不仅要保证会计信息的真实性，还要在及时性反面作出贡献，才能真正满足信息使用者的决策需要（7）有利于保障会计机构及会计人员依法履行职能和会计作用的发挥。

新的会计人员管理*必须创造出良好的会计人员工作环境，既要有利于真实、完整的会计信息的产生，又要有利于发挥现代会计在企业管理中的作用。

（8）有利于会计工作的组织和协调

会计工作作为会计信息生产，应是一个独立的产品生产过程就，其自身也有极强的组织和协调问题需要解决，新的会计人员管理*必须要协调组织好会计人员的工作，使之能合力产生符合各信息使用者需要的会计信息。

2、会计人员管理*改革的思路

会计人员管理*改革遵循什么样的思路，也就是会计人员管理*改革将朝着什么目标进行下去。由于现代会计实质是在双重受托责任下进行工作的。所谓双重受托责任，即以委托-代理关系为存在前提，以会计反映和会计管理为基本特征，以维护和协调委托与代理双方的经济利益与社会利益为目的，定期向各相关方面进行报告的一种会计所应承担和履行的经济责任与社会责任。那么，这必然要求会计人员要从企业所有者和社会公众的利益的角度出发，对企业进行会计反映和会计管理。会计人员在管理*上就不能再由用人单位自己管理，要使之走向外部化。对于这一点，我们不妨用现代经济管理中新出现的内部控制外部化问题来认识。

根据1994年美国注册会计师协会、内部审计师协会、美国会计学会和管理会计协会等组成的“发起组织委员会”对内部控制的定义：“即由企业董事会、经理阶层和企业员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、想关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个方面的内容。”我们可以看出，内部控制是由企业各层经营管理人员共同执行的，其中处于不同层级的管理者掌握着不同的控制权力并承担相应的责任，同时相邻层级之间存在着控制和被控制的关系。对某些层级的内部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以达到特定的控制效果，因而逐渐引入了一定数量的外部控制，亦产生了内部控制外部化。所谓内部控制外部化是指企业采用外部控制程序在某些环节上替代内部控制，以达到对其特殊的控制效果的过程。它既包括控制采育者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。也就是说，企业既可以通过利用外部的专职人员参与内部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法来代替内部控制，二者均属于内部控制的外部化。

根据科斯的理论：“企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”如果企业进行某项事务的交易成本大于将其交由外部组织来完成的交易成本时，企业就应放弃此业务。随着社会化分工的发展，企业将由自己完成成本较高或效率低的业务推向外部，从而形成企业间的分工与合作，这种企业生产的专业化有助于形成合理的资源培植与高效率的生产模式。会计机构、会计人员的设置，显然是内部控制的一个重要组成部分。当会计工作成本过高或低效时，对它进行外部化不失一种最佳选择。故而，我们将要遵循的是会计人员外部化道路。

（二）会计委托制度的建立对于治理会计信息失真的策略选择

由于会计人员最直接了解企业经营活动，是企业经济信息转化为会计信息的直接收集、整理、加工者，处于对会计信息真实性保证的最有利条件。首先，会计工作遍及任何经济活动中，及其所出的特殊位置对于企业控制有独特的作用；同时，任何经济活动都是紫荆运动的过程，把好这一“关口”对于监督经营者合法、合理运作有着不可替代的作用。因此，进行会计人鱼那管理*的改革，实行会计委托制度符合会计人员外部化，应是治理会计信息失真的上策。

其次，对于现代企业而言，它承认多元利益主体的合法权益、是由一系列契约关系组成，包括所有者、经营者、债权人、债务人、*及社会公众诸多关系。而会计人员正处于这诸多关系的联接中心，肩负着处理好各种不同利益主体关系的重任。从会计环节入手，排除企业内部人控制，解决会计信息失真，反思众多针对会计信息失真的治理策略，会计委托制度无疑成为一种理想的选择。

五、会计委托制度对治理会计信息失真的作用及现实意义

在市场经济条件下，企业作为国民经济的细胞、宏观经济运行的个体、最重要的市场主体，其运行状况和运行效率直接影响着国民经济宏观运行的状况和效率。而在会计运行方面，企业会计运行状况和运行效率如何，对企业经济运行状况和运行效率则有着重要影响，甚至决定着企业经济运行状况和运行效率。同时，企业微观会计运行状况和运行效率，也是宏观会计运行的基础，制约着宏观会计运行状况和运行效率。而会计委托制度正好在微观和宏观之间架起了一座桥梁，把微观和宏观有机的结合起来，促使微观经济主体对会计信息失真变得困难甚至不可能，宏观经济运行也会更加有序。

由此，会计委托制度对治理会计信息失真的作用及现实意义，体现在如下几个方面：

（一）有助于*加强宏观经济调控能力

实施会计委托制度对现阶段的宏观调控有着积极而现实的意义，一是可以为宏观经济调控提供真实、准确的信息；二是可以增强宏观经济调控的有效性。从很大程度上讲，宏观经济调控的对象是微观经济主体，微观经济主体运行情况是宏观经济调控的重要依据。通过会计委托制度可以最有效地改变当前会计的造假行为，为*提供真实的会计信息，无疑将会确保宏观部门作出准确的预测和判断，进而进行有效的调控。

（二）有助于加强国有资产管理；推动国有企业改革

目前，国有企业缺乏内部约束机制，未能把企业的“责、权、利”很好的结合起来，对国有资产和预算收支主要靠外部监督，如由财政、审计以及部门选派的监事来进行，由于这些外部监督往往是事后的和定期的，实际效果不尽如人意，使企业处于“软约束”状态，于是出现了诸如国有资产严重流失，“穷庙富方丈”等问题，解决这些问题的关键还在于产权关系的明晰，企业内部机制的建立，但就目前而言，引进内部控制的外部化，实施会计委托制度正可以强化国有企业内部管理，遏止国有资产严重流失现象。既保证企业经营自主权，又通过会计委托制度强化*作为国有资产所有者代表对国有企业的控制，促使企业内部约束机制的完善，使国有企业真正成为“责、权、利”相结合的法人主体。

（三）有助于强化财政收支管理

当前财政一方面存在企业等单位逃避财政和税收监管，财务管理松弛，会计核算不实，偷漏税收，不缴或少缴国家股权收益等现象；另一方面财政支出呈现刚性增长，财政收支平衡难度大，而大量预算外资金在体外循环，一些关系国计民生的重要项目缺乏足够的资金支持。这些问题产生的一个重要原因是目前的财政管理中仍然存在沿用计划经济*的做法。在收入方面重指标、轻监管；在支出上重拨款、轻监管；管理方式上习惯于收支管理事权分割；监督方式主要还是集中性、突击性、阶段性、专项性、抽查性的事后检查，以至于年年查、年年有违法违纪问题。为了从根本上改变这种状况，国家进行了多种多样的财税改革，但这些财税改革离不开会计工作的支持。会计工作是财税改革的基础工作，没有规范的会计基础工作，不少财税改革将难以得到全面贯彻落实。通过实施会计委托制度，可以给这些改革打下坚实的基础，特别是在行政事业单位实施会计委托制度，一方面会计人员身份和地位的改变，能够切实有效的加强会计监督，另一方面也有利于加强会计基础工作和财务管理，从而可以切实加强预算外资金的管理，有效的遏止“三乱”、私设“小金库”等社会问题，从而将从根本上改变财政“轻监管”的状况，进一步强化财政收支管理。

（四）有助于加强廉政建设

会计工作是经济工作的基础，办经济离不开会计。许多经济案件的发生不仅会在会计上有所体现和反映，同时也与会计工作秩序混乱，会计监督弱化，软化有着密切的关系。因此，要有效地遏止腐败现象，必须从机制上解决问题，从源头上加以治理，必须改变会计人员管理*，唯有实施会计委托制度，改革会计机构及其成员的被动地位菜油可能解决我国长期以来会计职能弱化的现状，使会计委托制度成为拒腐防变的有效办法，以此推动廉政建设的开展。

（五）有助于会计人员依法履行核算职能、提高会计信息质量

目前，虽然《会计法》赋予会计人员核算和监督职能，但显示情况表明，由于会计人员受制于微观经济主体管理，要求会计人员依法履行核算职能，往往会使其处于两难境地。此外，会计人员与本单位有着共同的经济利益，因此会计人员缺乏进行监督的相应利益基础和权利保证，很可能出现部分会计人员与本单位“合作”进行造假，以谋取自己或局部利益。实施会计委托制度，正好将会计人员的人事权、考核权、工资发放权及业绩评定权等从单位分离出俩，解除了会计人员的后顾之忧，也削弱会计人员与单位的经济联系，确立了会计人员依法履行核算职能的利益基础和权利保证，使会计人员能够相对独立地行使核算职能，敢于对会计报表的真实性、合法性、准确性、完整性进行监督，从而有效的遏止以往“力量能够到定调子，会计填数字的现象”，较好地保证《会计法》赋予会计人员职能的履行，有利于解决会计信息失真，会计秩序混乱的问题。

（六）有助于真正发挥会计对经营者的制约作用

会计对经营者的制约作用是显而易见的，然而这又必须要有较强的会计运行*的保障。当会计处于经营的领导下，他是不可能有效地发挥其制约作用的。同时，现行的对财务会计的外部审计检查工作一般由会计师事务所和税务部门进行，会计师事务所的审计一般年度一次，而税务部门的检查一般也是分阶段进行，对企业的各项经济业务活动不能在有限时间内了解得非常透彻。而会计委托制度的实施，便于会计人员了解企业的全部经营情况和管理情况，可以对企业的经营逐项进行监督调控，对经营者的行为进行制约。

（七）有助于会计人员业务素质的提高

目前的会计人员管理*下，会计人员能被录用及继续被任用，均由企业经营者决定。而企业经营者在选拔人才时，不只考虑会计人员的业务素质，而更多的是考虑会计人员能否按其意图进行会计处理，只要会计人员符合经营者的需要一般就能有一个较稳定的工作，这样不能形成会计人员在社会范围内的竞争。并且有些会计人员在一个企业内服务很长时间，接触的只是一个企业的业务内容，这对于拓宽会计人员知识面，提高会计人员素质是不利的，实施会计委托制度，迫使会计人员面临严峻的竞争，这种竞争不仅来自于会计企业内部的会计人员，而且还有其他会计企业的会计人员，甚至还有社会上的会计人员，促使他们为赢得竞争中的生存，必须不断自觉的提高自身业务素质。同时，会计人员在一个企业不可能工作时间不长，需要面临许多单位，他们由此可以接触更多的企业环境，业务情况，自身能力的提高是显而易见的了。此外，会计企业也会为了自身在市场中的竞争里加强组织会计人员的后继教育。在这些因素的共同作用下，会计人员业务素质自然会有很大提高，进而促进全国会计工作的发展。

第二部分：会计委托制度的理论构想

一、会计委托制度的理论依据

（一）会计委托制度的经济学依据

1、“内部人控制”问题

内部人控制是美国斯坦福大学青木彦教授针对前苏联、动欧各国特有情况而提出的关于向市场经济转轨过程中公司治理结构问题的一个重要概念，内部人是指企业的经理和工人等，内部人控制则被定义为：“在私有化的场合，多数或相当大量的股权为内部人持有；在企业仍为国有的场合，在企业仍为国有的场合，在企业的重大战略决策中，内部人的利益得到了有力的强调。”内部人控制有法律上和事实上的两种情况，当通过持有企业的股权而掌握对企业的控制权，属于法律上的内部人控制；当内部人不持有本企业的股份，不是该企业法律上的所有者，而掌握了大部分控制权的，属于事实上的内部人控制。内部人控制是经济转轨过程中国有的一种潜在可能的现象，是从计划经济制度的遗产中演化而来的。

经济转轨时期具备以下特征：一是企业不再全部由国家拥有，国家不再对国有企业进行面面俱到，无所不包的直接控制与管理，国有企业正在改组为公司，但其所有权结构仍处于界定过程中，公司治理结构还不够完善；二是企业管理层由国家机关任命的传统做法开始改变，国家任命或罢免企业管理层的权利减弱，但是，企业管理层的选择尚未完全进入由公司法规定的过程。经济转轨过程中出现内部人控制的主要原因在于，“在70年代和80年代的中欧和东欧，当计划经济制度的停止加深时，*计划官员们试图用撒手放权，把大部分计划指标放给国有企业的办法来对付面临的问题。企业经理在自己的企业内部构筑起了不可逆的管辖权威，*计划当局的逐步退让以其突然解体告终。那些已经从计划机关获得很大控制权的经理们，利用计划经济解体后留下的真空进一步，加强了自己的权力。

从我国目前的情况看，也正处于经济转轨过程，在改革中获得经营自主权的企业，承包制企业以及大多数的股份制试点企业，内部人控制也广泛存在。有学者对我国上市公司的内部人控制进行了定量的实证分析，表明：上市公司的内部人控制制度与股权的集中情况高度相关，并且随着股权的集中，内部人控制制度呈现出增大的趋势；国有股（包括国家股和国有法人股）在公司中所占的比例越大，公司的内部人控制就越强。不过，与东欧、俄罗斯的情况有所不同的是，我国的内部人控制主要是事实上的而非法律上的，即掌握控制权的内部人在法律上并不拥有企业的产权，至于一些内部人通过内部职工持股方式拥有了一定比例的企业产权，还远不足以成为法律上的内部人控制。

然而，尽管内部人控制理论是针对前苏联和东欧*国家在转型期的现象所提出，它却并非是计划经济转向市场经济过程中的特有现象和问题。因为其中反映的问题实质是所有者与经营者利益的非均衡性，这也是内部人控制的根源所在，而其实现条件则为所有者与经营者的信息不对称性。只要这种利益的非均衡性和信息不对称性的存在，“内部人控制”现象就不可能消除。而我们无论用什么办法也难以使在企业中处于不同地位的所有者与经营者具有相同的价值取向，由此必然会导致两者利益的非均衡性。因此，内部人控制不仅是现阶段经济转型期的必然现象，也即使在市场经济*改革完善时，也是有其存在的经济根源的。当我们对各类企业组织制度的产权结构进行分析，更能证明这点：它不仅是长期的，也是普遍的。

（1）个人独资企业产权结构

个人独资企业是指由一个自然人出资兴办，完全由个人所有和控制的企业。其产权主体是唯一的，即企业主既是企业产权的所有者，也是产权运行的管理者，集剩余索取权与监督权于一身，形成了一种“最有效的（产权）制度安排。”独资企业的特点是由于监督而提高的劳动效率所带来的收益全部归业主，而不是在全体成员之间分配，这是有效监督的源泉。于是利益与信息完全归一性，不存在社会信息的不对称，因而，一般是不会出现内部人控制的。

（2）合伙制企业产权结构

合伙制企业是由两个或两个以上的人同意联合拥有并负责经营的企业。其实质是一种共同出资、共同经营、共享利润、共担风险的合伙契约的关系。它是个人独资企业扩张的自然结果。一般情况下，合伙制企业与个人独资企业一样，所有者集剩余索取权与监督管理权于一身，也不存在会计信息不对称，不会发生“内部人控制”现象。然而，企业中并非每一位企业主都要参与企业的具体经营管理工作（即隐名合伙），那么参与经营管理的业主比不参与的业主在获得信息上有了优势。倘若参与经营管理者出现道德问题，内部人控制就可能成为事实。特别是那些规模较大，历史较长的家族企业里，创业初期的创业者大多精明能干，亲自经营管理。但是随着子子孙孙的承接传递，家族成员中的后继者在管理天赋、能力和水平等方面就可能远不如其前辈。此时，大权就可能旁落到外族管家手中。如果这些管家在忠诚无私上出现问题，便会引发家族企业中的内部人控制。

（3）公司制企业产权结构

公司制企业是由两个以上出资人依法集资联合组成的，有独立的注册资本、自主经营、自负盈亏的法人企业。其最大的特点是所有权与经营权相分离，拥有剩余索取权的股东们不直接干预公司的日常生产经营活动，直接监督其他要素所有者的行为，而是有一批具有专业知识的支薪经理们从事这些活动，并由股东代表组成的董事会来领导。于是，内部人控制现象由会计信息不对称的保证，在利益非均衡性的驱动下形成了。

（4）国有独资企业产权结构

国有独资企业是指国家授权投资的机构或部门单独投资设立的企业法人。它包括国有独资公司和其他国有企业。国有独资企业的产权结构有许多独特之处。因为国有独资企业的剩余索取权属于全体人民（由*代表行政），并由国有资产管理部门代表*行使国有资产的监管权，即对国有资产进行宏观管理，并对国有资产保值增值状况实施监督。但不得干预企业经营权；国有资产投入企业后，企业经理人员便拥有了国有资产的占有、使用和依法处分国有资产等经营管理权，从而实现了所有权与经营管理权的分离。如此有些类似公司制企业，但事实并非这样简单。首先，虽然企业所有者只有一个-全体人民（其代表是*），很像个人独资企业，然而它却是虚置的，在没有人格化的出资者形成前，它的所有权只能是名存实亡；其次，即使有了国有资产管理部门代表*对国有资产的保值增值进行监督，然而由于它既非所有者，也没有剩余索取权，因此，缺乏根本的利益机制驱动，并且它还不干预企业经营管理权的行使，由此产生的结果只能是监督的低效和有限性，促使其经营管理者有足够的胆量为个人利益而损害国家利益，特别是在所有权与经营管理权完全分离的情况下。由此，我们不难看出，国有独资企业中出现内部人控制是有足够根源的。

所以，我们从一般意义上讲，当企业所有者与经营者存在着利益目标差异，由于内部人与外部人在交易信息上的不对称，也由于企业合约既不可能预料到所有的情况，也不可能规定各种情况下各方的权利和义务，内部人控制不仅仅是理论演绎上的潜在可能，现实中已是不可避免。

2、内部人控制的二重性及其控制

内部人控制的二重性是指内部人控制在其效用上具有二重性。一方面，以经理人员为代表的内部人身处经营管理之中，在公司投资及筹资活动、营销活动、技术研究与开发、市场占有率、财务状况、经营成果、先进流动以及未来发展趋势等方面掌握着远比不参与公司管理的股东更为充分的信息，加之他们又是经营观里专家，这使得内部人在提高决策科学性和效率性上胜过外部人。另一方面，公司股东与公司经理人员在利益目标的追求上并不完全一致，股东对公司的了解在内容和及时性上也不如经理人员那么全面和迅速，如此，经理人员有可能偏离乃至背离股东意愿及利益，使股东利益受到损害。

正是由于内部人控制的二重性，我们才没有因为它的负面效应而彻底否定现代各种企业制度，而是要对这些缺陷加以修补。要促使作为经营管理专家的经理人员对外部股东忠心耿耿，尽职尽责，并放手让他们去经营管理，又不至于使所有者丧失对他们的最终控制，就需要有效激励以激发内部人控制的积极性、主动性和创造性，需要严格的约束机制以竭力抑制内部人控制的消极作用，确保所有者利益目标的实现。

3、内部人控制与会计内部人角色及其重要作用

内部人在对企业实施控制的过程中，无论采用何种手段，只要其有经济活动，就必然会牵涉到会计人员。企业会计人员作为企业会计信息的生产者，在企业经营管理系统种，他们受制于经营管理者。他们的任用、升迁、工资报酬都掌握在经营管理者手中，他们的个人利益与企业损益密切相关，使其成为企业会计内部人。

按照委托代理理论，内部人一方面要通过他们的经营管理，使企业资本保值增值，满足所有者利益需求；另一方面也要在经营管理活动中实现自身利益最大化。这种价值目标的双向性，在二者统一时，能促进内部人在追求外部人利益时满足自身利益最大化，但倘若出现二者不一致时，由于理性人的选择，在激励不足，监督不力时，只会导致内部人以损害所有者利益为代价来满足自身需求。而在委托-代理关系中，只有经营管理者与会计人员之间不触及产权关系，无需界定其产权边界，其根本利益时一致的。那么，会计人员时如何帮助经营者对所有者权益进行侵蚀的呢？通过以下的分析，我们就可以明白这一点，并且更清楚了解会计内部人在内部人控制中的重要作用显得多么的举足轻重。

（1）它是内部人控制的有效手段

企业的所有经济活动及其产生的会计信息，都要由会计人员进行确认、计量、纪录及报告，企业的财务状况和经营结果都由他们主宰。于是，在外部约束难以实现时，企业经营者便会与他们勾结，为了追求自身利益最大化而扭曲会计信息，促使会计信息失真而蒙蔽所有者，导致会计信息使用者作出非优决策。

（2）操纵会计政策选择

由于各类企业所处经济环境、自身经营管理特点的不同，国家在制定会计准则时给出了一定的会计政策选择范围。企业在具体进行会计操作时，可以根据自身特点，在会计准则允许范围内进行会计选择，以更好的解释其财务状况和经营结果。然而，经营管理人员与会计人员由于自身利益最大化的驱使往往任意操纵会计选择，一般选取那些能提高他们福利的方法，或能确保所报告的利润增长率既高又稳的方法。显然，这样的选择并不能一定满足会计信息真实性原则也不能一定满足所有者利益最大化的需求，尽管这些选择是在会计准则的允许范围内，是合法的。

4、会计委托制度对“内部人控制”问题的控制

通过以上分析，我们可以清楚的看到对“内部人控制”问题进行有效控制有多么重要，同时，我们也清楚了，这种控制在很大程度上是要通过对会计内部人员的控制来得以实现。那么，我们所要设置的会计委托制度正是要在这以方面作出自己的贡献。其有效性体现在以下三个方面“（1）有助于解决对”内部人控制“问题的控制动力不足的问题

最希望对“内部人控制”问题进行控制的本应是企业所有者，但并非所有的所有者都想这样去做。就国有企业而言，由于所有者的缺位，任何一个部门似乎都缺乏足够的动力驱使他们对企业的“内部人控制”现象进行有效控制。而在公司制企业中，由于在股东中为数众多的中心股东，他们呢个人持股比例偏低，追求的首要目标是短期盈利。他们不仅可以“用手投票”，还可以“用脚投票”，以“市场退出”的方式影响“内部人”，但我国众多的股东往往以投机性为主，很少是进行投资，他们并不关心企业的发展和管理，关注的是自己的股票能否升值。同时，在股份制企业中，“搭便车”的方式是很方便的，一些小股东希望别的股东积极监督内部人工作，为企业盈利，自己只需持有公司股份便可分享由此而增加利润。

然而，当我们在实施会计委托制度时，便可发现这是一种让所有所有者参与的事，因为这以制度的实施有赖于所有者的同意，并且是在他们的委托下进行。同时，由此而产生的利益也会因他们各自所占份额的多少而分享。故而，股东们应是很乐于实施这一制度，谁也不会再“搭便车”，决定由大家作出、利益由大家分享，任何人都是这一制度的受益者。

（2）有助于降低对“内部人控制”问题进行控制的成本

由理性经济人的假设，我们就可清醒的认识到：作为投资者的所有者，他们进行任何一项经济活动，直接目的是使其资本增值，不能增值的资本就失去了它存在的意义。那么只有当回报大于投资时，人们才会积极实施。由内部人控制外部化的理论，我们就已知道，会计委托制度的实现正依靠其本身能有效降低人们对内部人进行控制所需负担的成本。而这一成本的减少来源与控制的有效性。当对“内部人控制”问题进行有效控制时，它必然会减少在这一制度运行中所产生的各种影响而发生的相互抵消，因此节省控制成本时完全可能的。

（3）有助于对“内部人控制”问题进行及时的控制

就目前针对“内部人控制”问题进行的各种监督、控制而言，绝大多数措施时进行事后控制，尽管这样的控制较之事前、事中控制效果并不很好，但它的简便宜操作性，由往往促使人们更倾向于这样做。然而，缺乏及时性的控制与其说是控制，不如称为对结果的确认。但是，人们却从来不希望对自己不利的结果的发生，即使确认了，也还是不利后果，事后控制解决不了这一问题。

当会计运行机制在会计委托制度下进行时，企业内的任何一时点，任何一地点的经济活动都在会计信息中立即反映了出来，那么控制的及时性也有了可靠的保障。况且，一般经济活动的进行是需要一定时间的，尽管在很早前内部人就有了某种企图，但它的结果真正出现时，却需要一定的时间。在这段时间中，会计委托制度凭借自己对会计信息的及时反映性，就可实现对“内部人控制”问题的及时、有效控制。

（二）会计委托制度的法律依据

在一些学者讨论会计委派制度的时候，就发现在法律依据上，似乎尚不够充分。在会计委托制度方面，也有这些问题。如《会计法》第三十六条规定：“各单位……不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。”《会计法》第四条第一款规定：“公司股东作为出资者按投入公司的资本额享有所有者的资产受益、重大决策和选择管理者等权利。”然而，这些还不能完全认为能支持会计委托制度，而其他的法律、法规则几乎更难找到有力之支柱了。

对于这一问题，我们应该有正确的认识。首先，法律的制定总是在一定政治、经济、社会环境基础上进行的。没有一定的社会根源，法律是不可能存在的。其次，法律具有时滞性。它不可能预测尚未发生的事情，也就不能够在会计委托制度诞生前，用法律规定好一切制度。何况改革的发展，并不能因为有法制的不完善而停步不前，改革往往需要打破旧有的束缚，建立新的制度。

二、会计委托制度理论构想

（一）会计委托制度实施原则

1、所有者委托原则

企业是所有者的企业。在企业中实施会计委托制度，应由所有者作出决定，因为这一制度不仅加强企业的管理，更在于对经营者的约束、控制。当所有者作出委托时，受托者自然应以所有者的利益为自己工作的目标，如此才能有效解决“内部人控制”在会计信息上的操纵。

2、定期轮换原则

这一原则的实施主要是解决受派的会计人员与所在单位因长期驻派而发生相互勾结侵害所有者及其他相关各方面的利益问题。同时，轮换过程中，会计人员岗位的转变也有利于会计人员知识、技能的提高。

3、形式多样原则

会计委托制度存在的目的是要解决会计信息失真的问题，而会计信息失真的原因和形式却是多样的，这必然要求在实践中会计委托制度的具体操作应当是灵活多样的，要符合各个企业自身管理的需要，不能由于在内部控制中引入了外部程序和方法便产生企业运作的障碍。

4、成本效益对比原则

尽管在对会计委托制度的许多阐述中，笔者已指明这一制度本身就是在满足所有者对经营者进行少投入而有效地控制的需求，但在各个企业中具体实施这一制度时，那又不得不考虑更多的因素，例如畏途多少个会计岗位，这不仅要有利于会计委托制度实施而有效控制“内部人控制”问题，而且还要符合成本效益比，要根据企业自身经济实力而定。故而，在多数情况下，否则控制的成本太高了，反而又碍于这一制度在会计改革中重要地位的确立。

（二）会计委托制度实施范围

会计委托制度实施范围，包含两层意思：一是在哪些单位中可以实施会计委托制度；二是哪些会计岗位可以实施会计委托制度。对这两个问题的分析，有助于我们更科学的理解会计委托制度诞生的合理性，因为它并非是对现存问题-会计信息失真的就事论事，否定了以往在解决这一问题上头痛医头，脚痛医脚的办法。

1、在哪些单位中可以实施会计委托制度

其实在我们研究会计委托制度的经济学依据时，就已是一个很明显的答案了。由对“内部人控制”问题进行控制，而引出的会计委托制度首先是应实施于那些存在“内部人控制”问题的单位：合伙制企业、公司制企业、国有独资企业。但是，问题在于源于经营管理的“内部控制”问题，却并非只会在企业中发生。在行政机关，财政拨款的事业单位中同样存在。下面，我们要进一步探讨的也正是在这两类组织中，会计委托制度能否实施。

（1）各级行政机关

尽管各级行政机关是不同于任何一类企业，它的社会职能也不是盈利，但由于它在社会中特殊作用，决定了对各级行政机关的监控远远超出了对一般会计信息失真治理的意义，更在于遏制腐败，促使行政机关依法行政。况且，在我国财政经费中用于支付行政机关各类开销，不仅绝对数大，而且比重也相当大。从会计工作入手，监控行政机关的各项经济活动，无疑是从人治社会向法治*社会转变的一个关键。

（2）财政拨款的事业单位

各类事业单位对于促进我国社会发展的作用是显而易见的，虽然在它们的上级还存在各个*职能部门，但各单位仍有必要的财权。特别是一些事业单位，经过*批准，还可以收缴罚款。如果对这些资金的管理出现混乱，同样直接损害国家的利益。况且，任何享受财政拨款的事业单位，它们花着纳税人的钱，也就应该接受社会的监督。而实施会计委托制度，正是在会计工作这一环节引入了社会监督的机制，对各项事业的正常发展，促进国家进步又着重要的意义。

2、对哪些会计岗位可以实施会计委托制度

就这一问题而言，应当根据各个企业的规模、经营管理特点及会计核算方式而决定。我们并不需要对所有会计岗位进行委托，不受委托的会计岗位仍由单位管理，如果不这样，不仅是高成本的，而且还会低效。会计岗位一般分为总会计师、会计主管、一般会计人员、出纳四类。

（1）总会计师的委托

根据1990年12月31日国务院颁布的《总会计师条例》规定，在全民所有制大、中型企业中设置总会计师，事业单位和业务主管部门根据需要，经批准可以设置总会计师。总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作。参与本单位重要经济问题的分析和决策。由此可见，对总会计师的委托，主要存在于大中型企业和经济业务重要的部门。对其任职条件仍然要依照法律、法规的规定。

（2）会计主管的委托

在会计委托制度中，这应是最主要的委托岗位。几乎所有单位都会存在会计主管这个职位，并且其在单位会计工作中占有极重要的地位，甚至处于核心地位。控制好会计主管的工作，也便找到了治理会计信息失真的关键，因为所有的会计信息的报出都要经过会计主管的审核。故而，在绝大多数单位中应实施会计主管委托。

（3）一般会计人员和出纳的委托

这两类人员的委托在一般单位中显得没有必要，但并不排除在一些特殊单位中，由于某些岗位的重要性或特殊型，或出于形成更好的制约关系的考虑而实施这样的委托。

总之，会计委托制度是否实施，如何实施不是一个“一刀切”的问题，应当综合考虑单位各方面情况，特别是生产管理的特点，再来决定如何的进行。

（三）委托主体及其责任

在对会计委托制度实施原则进行研究时，我们就已谈到所有者委托原则。故而在会计委托制度处于委托方的必然是单位的所有者，具体而言：合伙制企业由全体合伙人作出委托决定，同受托主体签定委托合同；公司制企业由股东大会作出委托决定，同受托主体签定委托合同；国有独资企业由国有资产管理部门作出委托决定，同受托主体签定；委托合同；各级行政机关和财政拨款的事业单位，由向它们拨付财政经费的财政部门作出委托决定，同受托主体签定委托合同。

委托主体在与受托主体签定必要的委托合同后，就必须承担一定的责任。主要是：为受受托主体所派的会计人员在本单位工作，提供必要的工作环境，如各种办公设备，特别是应享受一定行政级别待遇的会计人员还应有其他一些必要保障，如配车、秘书等。同时委托主体还要提供会计工作中必要的办公经费，向受托主体支付报酬。报酬的多少及支付方式，由委托方、受托方协商解决，并在委托合同中写明。但应特别注意一点，报酬的多少及支付方式不能与委托方经营情况及利润多少有关系，以避免受托主体为自己利益而篡改会计信息。由于受托人是为委托人的利益为目的处理事务，故而会计工作的结果应由委托人承担。在会计工作中，如果非受托主体的过错而造成的损失也应由委托主体赔偿。当然，这样规定并不能免除会计委托主体在会计工作中应承担的法律责任。特别是由违法行为发生时，应根据违法行为发生的主客观因素、划分委托主体与受托主体及受派会计人的法律责任。

（四）受托主体及其职责

在对会计委托制度进行研究中，我们已对委托主体作了一些讨论，为更清楚的了解这一制度，还需对受托主体作进一步研究。我们知道，任何会计工作必然要一个个的会计工作岗位上的工作人员签定委托合同吗？让所有的会计人员成为独立者吗？显然这样做既不利于委托主体的委托，因为他需要与许多人员谈判，交易费用明显是增加了，与我们减少交易费用的初衷相违背；同时也不利于会计人员的组织管理，对会计人员的继续升迁发展也是不利的。故而应当成立一种专门的组织，对会计人员进行组织管理。委托主体与这个组织签定委托合同。因为这个组织主要是提供会计工作服务，笔者暂定称其为会计企业。

会计企业属于盈利性组织，其法律形式可为合伙制或有限责任公司制。它的组织成立应当符合我国《合伙企业法》或《公司法》及相关法律法规的规定。笔者要特别指出的是会计企业不能由*或任何企事业单位投资设立，职能是由从事会计行业的人员发起设立，它属于社会中介机构。目的是为了保证会计企业有必要的独立性，以保证其客观、公正的报告会计信息。

对会计企业的管理应由“会计企业协会”之类的民间组织进行，目的在于保证其独立性。而就我国目前市场经济体系尚不完善来言，还不能达到这样理想的状况，由财政部门管理更有效。因此，会计企业的成立需要由财政部门的审查批准。由会计企业的特殊性，应由国务院财政部或省、自治区、直辖市人民*部门批准。申请设立会计企业，申请者应当向审批机关报送下列文件：

①申请书；

②会计企业名称、组织机构和业务场所；

③会计企业章程，有合伙协议的并应报送合伙协议；

④会计企业主要负责人，合伙人的姓名、简历及有关证明文件；

⑤负有限责任的会计企业的出资证明；

⑥审批机关要求的其他文件。

会计企业的主要职责有：

1、负责会计人员的招聘工作

会计企业的工作人员除了必要的管理人员外，其他全是会计人员，并且会计企业对委托主体主要是提供会计人员，尽管委托主体也保留一些归属自己管理的会计人员，但那毕竟已不是处于关键环节的岗位了。没有高水平的会计人员，这家会计企业能提供高质量的会计信息是不可想象的。所以，做好会计人员的招聘录用工作应是会计企业的第一要务。

2、负责被录用会计人员的后继教育

随着经济的不断发展，我国会计理论不断发展，导致会计制度和准则也在不断完善。为保证会计人员在工作中能很好的贯彻国家有关的最新法律、法规、制度、准则的实施，提高会计人员的业务素质，对他们进行必要的后继教育是必须的。这不仅是会计工作质量提高的保障，也是社会市场尚会计企业赢得竞争保持自身优势所必须要进行的工作。

3、负责对会计人员的委派

当委托主体与会计企业签定委托合同后，会计企业就必须根据用人单位的要求如会计人员性别、年龄、职称级别、工作能力等在自己拥有的会计人员范围内挑选会计人员派驻用人单位。

4、负责向委托主体收取费用和向会计人员发放工资待遇

在会计委托代理关系中，委托主体有义务向会计企业支付报酬，会计企业则有权利向委托主体收取报酬。报酬收取的标准主要依据会计工作量的大小、工作能力的强弱、职称级别、工作条件及市场供求关系的变化等，由双方协商解决。同时，受派的会计人员的工资、奖金等报酬、福利由会计企业负责发放，其发放原则在“受派会计人员身份和待遇问题”一节中我们会谈到。

5、负责会计人员的工作考核、奖惩、调转、解聘等工作

委托主体及派驻单位对从会计企业聘请的会计人员不负责考核，这一工作由会计企业自行负责制定考核标准并执行。会计企业在受派的会计人员进行考核时，一方面要依据会计人员任务的完成情况、制度的执行情况。会计人员手则遵守情况等，另一方面也要听取派驻单位的意见。当然这一考核应是公正的，而不能因为派驻单位希望通过受派会计人员而达到私利未能时，而给出了不公正的评价，以致影响考核的公正性。这种情况发生的可能性相当大，特别是在一些经营者缺乏必备道德素质的企业里，情况会更严重。因此要谨慎对待派驻单位提供的意见，也不能排除受派会计人员与派驻单位搭成同盟而给出了过高评价。如果受派会计人员因工作态度、业务水平等原因不能胜任所担负工作时，会计企业可作出必要的调整，以保证委托合同的履行。

同时，我们还要考虑派驻单位与受派会计人员达成无原则的默契的情形。由此，对受派会计人员定期轮换显得非常必要，这也是实施会计委托制度要坚持定期轮换原则的原因之一。一般来讲，受派会计人员在一家单位工作时间不应超过三至五年，到期后，由会计企业进行调转。

对那些业务水平较低，工作态度不好、有违章违纪的会计人员、会计企业负责培养、教育或者解聘。对优秀的会计人员由会计企业决定并进行奖励。

6、会计企业的法律责任

会计企业承担法律责任的情形有两种：一是会计企业作为一种经济组织，自主经营、自负盈亏，必然应有能力承担法律后果；二是会计人员的工作是以会计企业的名义进行的。尽管会计企业是受委托主体的委托，以委托主体的权益为目标的，但一切会计信息的法律后果不仅生产它的会计人员要承担，而且会计企业也应承担。如果在受派会计人员工作中出现违法情况，不仅会计人员要负责法律责任，会计企业也应负法律责任。或是民事责任或是行政责任或是刑事责任。当然这是在派驻单位未授意受派会计人员违法的情况下，否则，派驻单位及其相关责任人也应根据有关法律承担法律责任。

（五）会计人员主管机构

在此处我们要探讨的会计人员主管机构问题，是为了国家便于从宏观上调节经济，统一国家的会计制度和会计人员职业资格管理等。而不是针对单个会计人员由谁来管理，这个问题在上文我们已经解决了，即由会计企业直接管理。

实施会计委托制度的内容之一就是要将会计内部人外部化，或称为社会化。那么最理想的主管机构是由“会计工会”或“会计协会”之类的民间组织来充当，但就目前我国市场机制还不完善，各项配套法规尚未出台、实施行业自律条件还不成熟来看，笔者认为充当会计人员主管机构的还不能是民间组织，尽管这才能简历真正意义上的会计市场，而仍然应是财政部门。

对于为何财政部门可以充当这一角色，我们可以从以下三个方面来理解：

1、从财政在*市场经济中的地位看

财政于金融是国家实行宏观经济调控的两大支柱，财政主要运用预算、税收手段和财政政策进行宏观调控，这些手段和政策只有同作为市场主体的企业发生作用时才能发挥其效用。而会计工作正是这一切的基础，有了高质量的会计工作才能有这些手段、政策效用的发挥。

2、从国家机构的设置和权责归属的划分看

从建国以来，我国的会计工作就由财政部门管理，财政部门管理会计工作已有相当的经验。

3、从我国法律规定看

新《会计法》在第七条对财政部门管理会计工作作了明确规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民*财政部门管理本行政区域内的会计工作。”

由此看来在财政部门内部设立一个专门的机构主管会计工作是很有必要的，其主管职责是会计制度的制定，会计人员的培训、执业资格的制定、技术职称的评定等。当然这个机构应不同于为各级行政机关、财政拨款的事业单位委托会计人员的机构，因为后者是以出资者身份出现的。况且机构混同职能使职能混乱，且不利于会计工作的管理。

（六）受派会计人员的主要工作职责

由于受派会计人员工作岗位和所在单位的性质、管理要求不同，各受派会计人员的工作范围有许多各自的特点，应因地制宜。但就一般而言，受派会计人员以会计企业的名义在派驻单位从事会计工作，而会计企业使以单位所有者权益为目标的，同时他还兼有社会责任。那么，作为会计委托制度的代表者和执行者的受派会计人员不应负责企业的筹资、融资、投资及利润分配等事项，其主要工作职责是：按照会计制度和会计准则的有关规定进行建账、核算、记账、编制会计报表、填写报表附注及说明，向所有者、经营者、债权人、*及其他会计信息使用者提供真实、完整的会计信息并做好票证的管理工作。

对于受派的总会计师、会计主管而言，他们还应承担一些会计组织管理工作，他们积极机工作应以企业的发展和所有者利益最大化为目标，以不干涉企业经营者管理活动为限。

在会计委托制度实施过程中，划分好各受派会计人员的职权范围相当重要，既不能将他们束缚于狭小的会计核算范围，通过各种方式架空这些外部监控人员；也不能任由他们作为，而致于干涉、扰乱企业正常经营活动。这两者都非会计委托制度的本意，并且极为有害。但在这一制度中却隐藏着这一危险。故而实施者应充分考虑到这些问题，以保证这一制度高效的运作而不会带来太大的负面效应。

（七）受派委托人员身份和待遇问题

1、受派会计人员的身份

讨论受派会计人员的身份问题，就是要解决会计人员站在谁的立场上为谁服务的问题。在前述讨论“会计人员管理*改革思路”一问题时，我们就已明确指出现代会计是受双重责任的。基于此观点，我们可以的出这样的结论：受派会计人员直接受托于企业所有者，代表所有者权益负有经济责任；间接受托于社会公众，代表社会利益负有社会责任。这一双重责任的得来，是源于会计工作得特殊性，一方面他要为所有者服务。表面上他是为经营者提供会计信息，而实质上他和经营者一样是要通过他们得劳动为所有者资产得保值增值服务；另一方面，他所提供的会计信息并非只有经营者管理所用，还有债权人、债务人、*及社会公众使用，于是产生了社会责任。如此来讲，会计人员确实有双重身份。

但笔者要特别指明得是，此处得双重身份有别于传统计划经济*下得会计人员双重身份。在传统*下，会计人员别视为“国家*”，承担“双重职能”：一方面作为单位内部管理人员参与内部管理；另一方面作为“国家*”代表国家维护财经纪律，对不合法得财务收支要坚决抵制或向上级部门报告：即服务于企业对国家（*）负责。而我们所提出得会计人员双重身份，是服务于所有者对社会负责。其实这并非会计行业所独有，任何一种工作都不仅要为服务对象负责，也要承担着一定得社会责任。人作为社会性动物摆脱不了社会责任，何况是处于各种经济关系中心得会计人员呢？他们更应勇敢得承担起自己应有得社会责任为社会公众提供真实、完整得会计信息，为简历诚心社会作出应有贡献。

2、受派会计人员待遇问题

科学地解决好这一问题是确保会计委托制度有效实施的保证，它不仅是会计内部人外部化的关键，也是激励受派会计人员积极工作的有效手段。

根据委托主体于受托主体签定的会计委托合同，委托主体向受托主体支付一定报酬。在会计企业收取这些报酬后，应按一定标准向会计人员发放工资、奖金、福利等。这个标准应当依据会计人员工作岗位、实际工作能力、工作效绩等，以有利于激发会计人员努力工作。在工资构成设计时，笔者认为应按照固定工资与浮动洞子向结合的原则：

①按照不同的技术职称和会计工作岗位确定一个基本工资水平；

②确定出固定工资与浮动工资的比例；

③将浮动工资与本人工作业绩挂钩。

特别要注意会计人员工资多少应与派驻单位的经济利润变动情况无关，以防止受派会计人员为个人利益而篡改会计信息。

此外，受派会计人员的晋升问题，我们也应给予特别的关注。如果对这一问题不能很好解决，不仅有碍于会计人员积极性的调动，也有碍于会计人员能力的发挥。笔者认为当受派会计人员具备一定管理才能时，有两条途径可以解决他们的晋升问题：一是与会计企业脱离关系，进入派驻单位从事管理工作；二是在会计企业内得以提升，会计企业同样需要管理。

（八）受派会计人员的激励与约束问题

受派会计人员虽应以客观、公正的态度报告会计信息，但也不能排除他们出于某种原因于经营者合谋，损害所有者及其他利益主体的权益，为此必需界定受派会计人员的责任，构造受派会计人员的利益和动力机制、构造受派会计人员的责权对等机制。

1、明确受派会计人员的职权范围。

这一点主要是通过委托主体与受托主体之间签定的会计委托合同的约定来解决。其目的是让受派会计人员明确自己应该干什么、可以干什么，并且配有必要的权限作为保障。不仅是会计人员职能的划分，也是一种有效的激励手段。

2、制定会计人员工作业绩考核标准。

在制定会计人员工作业绩考核标准时，要注意同时采用定量和定性的方法。并且还要将工作业绩的考核与会计人员工资、奖励、升迁等激励手段相结合。

3、采取各种奖励形式。

通常情况下，我们可以设置经常性奖励和递延性奖励两种。经常性奖励以现金或有价证券来实现，其数量是个人业绩和会计企业利润的函数，可以通过固定百分比来计算。这种奖励与工资的区别在于，当会计企业经营业绩不好的年份可以削减或取消奖励，而工资则不会被减或取消。

递延性奖励，是将奖励给会计人员的奖金推迟三年到五年或等到其退休后才发放，其目的是为了留住会计人员继续为会计企业效力。同时，我们还可以由此要求会计人员在得到奖金之前不得有任何违反会计操作规程导致会计信息失真的行为，否则他们将为此付出高昂的代价。

4、建立会计人才市场

会计人才市场的建立，不仅有利于在激烈的竞争中促使会计人才素质的提高，还有利于促进会计人才资源的合理配置。在市场经济*下，任何资源都应通过市场形式得以最佳配置，何况是作为特殊资源的会计人才资源。在市场机制中，我们还可以达到会计人员行业自律的状态，无疑这也是一种控制会计信息失真的有效手段。

5、建立会计人才档案库

建立会计人才档案库的目的，就是将会计人才的形成、发展、经历全记录在案。通过对全国会计人员的统一编号、统一管理，使之更有利于会计人才市场的发展。对于那些行为上有瑕疵的会计人员，他们必会因通过会计人才档案反映出的过错而承担各种责任，如可以形成很好约束机制，特别是有利于职业道德的遵守。

（九）受派会计人员与派驻单位的关系

我们进一步研究这个问题，是为了更加明确受派会计人员在派驻单位的地位问题。由于会计委托制度是会计内部控制外部化的结果，受派会计人员已不是传统的会计内部人，也不是独立的第三方，因为它是站在所有者和社会公众的立场。一方面，他与派驻单位的所有工作人员一样都不需要界定其间的产权边界，但又要为资产的保值增值而工作；另一方面，他是所有者利益的代表，代表所有者进行会计监督。

问题出现了，一些学者认为即使会计人员外部化了，地位高了，但会计监督并不一定就会有力；会计独立性不强与会计工作秩序紊乱的相关程度有待进一步实证。然而，在笔者看来，这是个很容易理解的问题。在相关性问题上，即使不能得到必然的结果，但制度的保障，却是十分关键的。一个坏的制度能让好人干不了好事；一个好的制度也能让坏人干不了坏事。会计委托制度，不单是对会计人员管理*的改革，更重要的是对组织管理结构的改革，是从源头上杜绝违法行为的发生。况且，监督权的实现有两个必备条件：①监督者不受被监督者的制约；②监督者有条件和能力知道被监督者的活动。在原有的会计人员管理*下，会计人员是不具备这两个条件的，至少第一个条件就不满足。而在会计委托制度下，会计人员的独立性加强；具备了会计监督的基本条件，从理论上讲，其监督职能能得以很好得履行。

此外，我们还要注意会计委托制度所代表的所有者权益与企业法人财产权的关系。在现代企业中，存在三种权利：所有权、法人财产权、经营管理权。分别由投资者（股东大会）、董事会、经理人员代表。这三种权利并非一种平等制约的权利，所有权处于最高层，它有权向下级权利（法人财产权、经营管理权）排除监督者，下级权利也有义务接受它的监督。因此，会计委托制度并没有改变三种权利的结构，只是将原来的法人财产权对经营管理权的监督变为所有权对法人财产权及经营管理权的监督，从制度上更好的维护了所有者的利益。其实，经百年历史发展而形成的现代企业制度在三权的设立上，也是为了所有者利益的最大化，否则所有者没有理由把权利交出来。由此看，历史的演绎并没有让所有者处于退缩的境地，而是更好的保障，维护了自身利益。

（十）受派会计人员与一些人员的关系

在这一问题中，我们主要研究的是受派会计人员在工作中与一些内部人或外部人接触；而他应以什么样的身份出现，既利于自己工作的开展，也符合设置会计委托制度的本意。

1、与派驻单位主要负责人的关系

在传统的会计管理体系下，这一点很好理解：由于主要负责人负责单位全部事务，那么会计人员自然是他的下级。可在会计委托制度下，受派会计人员是外部人，并不属于单位主要负责人的领导。在工作中，是否会出现矛盾，而难以协调呢？这样的情况下不能排除，但我们也要看到：在组织中，无论处于什么岗位的人员，都是为组织服务，以组织的利益为根本目标，也就是说受派会计人员与主要负责人在目标利益上应是一致的，所以关键还在于各司其职，相互制约，实现权利均衡。这才是设置之一制度的本质要求。

2、与驻派单位内部审计人员的关系

内部审计人员是单位的监督人员，有权依法对本单位的财务收支实行审计监督。受派会计人员则是作为外部人为所有者利益而进行的会计核算和会计监督，在目标上与内部人员由同向性。由此，受派会计人员理应接受内部审计人员的监督，同时内部审计人员对受派会计人员的监督、评价，也是派驻单位对受派会计人员工作评价依据之一，对会计企业对受派会计人员的业绩考核有间接的影响。

3、与注册会计师的关系

从“内部人”和“外部人”的角度讲，受派会计人员与注册会计师都属于“外部人”。似乎在职能上有些冲突。其实不然，此二者师从不同角度对同一对象-会计信息真实性-作出保证。从整个社会职业分工来讲，是要形成一种更好的牵制，可比喻为“双保险”。如此重复的设计，也从一个侧面反映了会计信息真实性重要性。如果说受派人员接受单位内部审计人员的监督是为了促使自己的工作更符合所有者利益，那么接受注册会计师的审计是为了促使自己的工作更符合社会公众的利益。由此，我们可以得出这样得结论：会计委托制的得设置不仅与现行的内审、外审机制不相冲突，反而是更加有力的配合，从不同角度满足了会计信息使用者的需求。

（十一）受派会计人员的法律责任

法律责任是违反法律规定所应承担的法律后果。一般而言，会计法律责任是会计法和其他相关法律，为了保障会计法的执行，维护正常的会计秩序，而规定的对实施了会计违法行为的单位或个人所给予的必要的法律制裁。此处要特别强调的是在会计委托制度下受派会计人员的法律责任。

由于在会计委托制度下工作的会计人员不进从事着会计工作，受《会计法》及相关法律的约束；同时处在委托-代理关系中，受民法的约束。因此，他还要特别保守商品秘密及相关的财务秘密。在实务工作中，违法行为主要表现在以下几个方面：

①违反会计核算规定的行为，不按国家统一的会计制度设置会计科目和会计帐簿；

②为达到非法目的，伪造、变造、故意毁灭会计资料；

③利用虚假会计资料损害国家、社会或他人利益；

④利用职务上的便利条件贪污、侵占、挪用公款或派驻单位资金；

⑤泄露商品秘密或财务秘密造成严重后果。

在《会计法》中规定了两种法律责任形式：刑事责任和行政责任。笔者认为就会计委托制度而言，还应增加相应的民事责任规定。因为一些违法行为并没有达到刑事违法的严重性，也不能或不仅应承担行政责任，他至少还侵害了他人的利益。对他人合法利益构成侵权行为，应当承担相应的民事责任，主要通过经济责任方式予以补偿违法行为对被害方造成的损失。此外，受派会计人员承担民事责任的情形还有：当受派会计人员故意不履行自己的职责导致会计为合同无法履行，会计企业应对委托主体进行赔偿。会计企业同时还应追究受派会计人员的经济责任。

（十二）受派会计人员的职业道德

受派会计人员在对其服务的企业、事业、行政单位履行其职责时，必须遵循职业道德。加强会计人员职业道德建设，也是我国诚信社会文化建设的内在要求，对会计委托制度的建构起到了辅助作用。为使这一义务得到公认，必须有一权威机构的颁布。笔者认为就目前情形，仍应由国家财政主管部门部分只颁布为宜。这一道德标准应有技能、保密、廉正、客观性四个方面。受派会计人员在执业中，必须遵循这一标准不得从事违反这些标准的行为，也不得听任其他人员违反这些规则。

1、专业技能

受派会计人员提供高质量的专业服务，除必须具备良好的执业品德外，还须具有较强的业务技术能力；不但要熟悉会计、法律、税务、企业管理等领域的标准与实务，还具备高水平的职业判断能力。

（1）不得从事不能胜任的会计岗位工作；

（2）通过不断提高自身的知识和技能，保持适当的专业技术水平；

（3）按照各有关法律、规章和技术标准，履行其职业任务；

（4）在对相关和可靠的信息进行适当分析的基础上，编制完整而清晰的报告，并提出建议；

（5）及时了解并沟通与其职业判断有关的信息，尽可能减少会计工作中的不确定性因素。

2、保密

受派会计人员对在工作中所获的国家秘密、商业秘密及其他由不恰当公开而可能造成损失的事项负有保守秘密的义务。这不仅是会计人员应遵循的基本的职业道德之一，而且也是保持经济秩序的必须应有的职业道德。

（1）除法律规定外，未经批准，不得泄露工作过程中获得的机密信息；

（2）告诉下属要适当注意工作中所得信息的机密性并监督其行为，以确保严守机密；

（3）禁止将工作中所获得的机密信息，经由个人或第三人用于获取不正当利益。

3、廉正

受派会计人员必须具备良好的职业品德，保证自己在解除双重受托责任中能得以公平正直的对待有关利益各方，不以牺牲一方利益而使自己或其他方受益。

（1）避免介入实际的或明显的利害冲突并向任何可能利害冲突各方提出忠告；

（2）不得从事道德上有害于其履行职责的活动；

（3）拒绝收受影响其履行职责的任何馈赠、赠品或宴请；

（4）禁止从事任何不利于会计企业的活动。

4、客观性

受派会计人员对会计事项进行确认、记录、计量、核算、反映的过程中，应基于客观的立场，以会计事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为任何人的意见所左右；在分析、判断、处理问题时，不能以个人的好恶、成见或偏见行事。

（1）公允而客观的采集、加工、整理、报告会计信息；

（2）充分报告会计信息，并在自己职责范围内尽可能帮助信息使用者对各项信息获得正确的理解。

三、会计委托制度理论对改革会计人员管理*的贡献

经过上述的分析，可以看出会计委托制度是对目前我国正逐步推行的会计委派制度的一大改进。其目的是要建立一种符合中国特色*市场经济*的新型会计人员管理*，以促使会计机制的良性运作，保证我国经济发展的稳定、高速、健康。那么，会计委托制度的生命力正体现在对改革会计人员管理*的贡献的几个方面：

（一）促进经济*改革，减少会计委派制度的行政色彩

一些学者对会计委派制度进行反思时，认为这一制度“有悖于经济*改革的总思路”在强调了会计直接控制的同时，使企业会计成为*的附属物，导致企业会计管理上的“政企不分”问题。然而有些学者却不以为然。但事实上，从委派制度的设计上看，“政企不分”的后果或心理阴影难以避免，至少在委派制度的逻辑演绎上是有这种*对企业直接控制的可能：*将自己拥有的会计派向国有企业时其进行监督。而在委托制度下，*仅是一个所有者代表，它并不能因为自己同时担负着社会经济管理职能便可以不在一个所有者代表身份下行为，而滥用自己的管理职能。在一般情形下，这是很难免除的，行政权力总有自我膨胀性，但不同职能设置在不同*机构，以此相互制约、保证*二重身份的均衡发展。同时，在委托制度中，必然存在着委托方、受托方，二者都要在委托合同的约束下行使相应权利就，承担相应义务，在法律上处于平等地位。当*作为委托方时，它只能是一个平等民事主体身份出现，而不能在成为一个高高在上社会管理者了。这对于我国*职能改革，减少对经济的行政干预，无疑是一个很好的体现。

（二）能有力解决受派会计人员身份不明的问题

对会计委托制度，不少学者问道：“统一管派的会计人员是公务员还是企业职工？统一管派部门对他们是否有‘编制’？”提出这样的问题，一方面是人们还没有摆脱计划经济思维，认为会计人员必须属于一定部门，不是企业的，就是*的；另一方面也说明在会计委派制度中还没有很好的解决会计人员身份问题。阎达五教授曾感叹：“中国的会计监督工作很难，企业会计人员的身份非常特殊，会计工作的板凳很难坐，它要50%坐在企业的板凳，另一半要坐到国家的板凳上，稍有不慎就得挨其中的一板子。”会计人员身份问题不能很好的解决，必然导致会计人员工作立场不确定，不知道自己代表谁的利益，在内部人控制情况下，产生会计信息失真成了可能。而在会计委托制度下，将会计人员规定为代表所有者利益同时担负着社会责任。完全将他们转变为中介组织，从公正、独立的角度遵循国家会计法规、制度。如此，会计人员既有明确价值目标，又有可靠制度保障，也就不再受身份不明问题的困扰了。

（三）促进*机构精简

对*机构实施会委托制度时，往往是在已有会计机构的基础上再派入会计人员，如此显然增加了行政机构编制，不符合*机构精简原则。而在委托制度下，将要实施委托的会计岗位是空出来的，由受派会计人员担任，并不会由于实施了会计委托制度后，而增加会计人员人数，只是一部分或全部会计归纳岗位由外部会计人员担任。内部控制外部化本身就可以减少管理成本，这一制度是符合成本效益原则的。

（四）有助于其他问题的解决

其实，有许多问题都产生于会计人员隶属关系问题不能很好解决。例如，会计人员的升迁、考核、待遇等问题。当我们明确在会计委托制度下，会计人员归属会计企业管理，会计企业属于中介机构。会计人员的许多问题自然得到了有力解决。如上面所说的会计人员升迁、考核、待遇等问题，我们在讨论受派会计人员身份和待遇问题与激励和约束问题时，已作了较为明确的回答，其根源在于这一制度能摆正各种关系，从源头上解决会计人员隶属问题、身份问题。

四、会计委托制度的局限性

会计委托制度基于“内部人控制”问题的解决而对会计信息失真进行治理。尽管从许多方面来讲，这一制度都是有效的，可行的，但其局限性也是很明显的。

首先，对会计信息失真问题的治理难以根除。从对会计信息失真的成因分析中，我们可以看出：产权关系是这一问题的根本原因。而会计委托制度并不能解决，相反它还要基于产权关系相对明确的基础上，否则，委托制度的实施将失去基础。

其次，会计委托制度本身仅仅是解决会计人员管理*的问题，它的实施需要相应的法律制度环境。至少从目前的法律制度设施上看，还存在一些不配套的问题，尽管并不妨碍这一制度的实施，但仍然是缺乏必要法律保护的。倘若有人破坏这一制度的运行时，我们将难以运用法律手段来维护它的良性发展。

再次，会计委托制度理论构想，多来源于对已有会计人员管理*问题的解决，而对这一制度在现实中将会产生什么样的新情况、新问题，我们不能知之，也就无从对症下药。如此，可以想象，当这一理论运用于实践中时，必然会遇到许多新问题，也就预示着我们必须及时研究、及时调整，以更好的服务于现实需求。

第三部分：实施会计委托制度应处理好的几个关系

一、会计委托制度与建立现代企业制度的关系

我国经济*改革的目标是建立和完善*市场经济体系，建立现代企业制度是*市场经济体系中重要的组成部分。当前，经济*改革的重要任务之一，就是深化国有企业改革，尽快建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度，而建立现代企业制度的关键，是要具有一套行之有效的、科学合理的决策执行和监督体系、严格内部责任制度、规范经营管理行为，使企业真正成为自主经营、自负盈亏的法人实体和市场主体，其核心是产权关系的界定。而目前，国有产权制度功能没有完全到位，国有企业法人治理结构还不健全，所有者权利缺位和经营者权利越位等问题还没有得到解决。在实施会计委托制度中，不能不考虑到上述因素的影响。尽管会计委托制度与现代企业制度是并性不悖的，甚至前者是在后者发展基础上对后者的有力补充，以弥补现代企业制度自身的一些缺陷，但在建立二者过程中，不能不考虑到时间和步骤问题。它们都非一蹴而就之事，必须在时间空间上作出恰当安排，例如，只有产权关系明确我们才能真正找到委托主体；管理*的改革才能使受派会计人员在派驻单位真正发挥会计信息忠实发布者的作用。

二、会计委派制度与强化单位内部会计监督机制的关系

单位内部会计监督实质上就是单位内部会计控制。它是单位为了确保以有序和有效的方式实现管理目标，保护资金安全，防范，发现和纠正错误与舞弊，保证会计资料的准确和完整，及时编制和公布可信的会计信息而制定的管理制度和控制程序。对单位的会计控制体现在外部和内部。外部控制是来自外部利益相关者的控制，它要维护的是所有者、债权人、*、社会公众的利益。内部控制制度是现代管理制度的重要组成部分，对明确和规范单位内部各部门、各环节以及各岗位的职责和行为，对保证经营目标的实现，对提高管理效益和保护资产的安全与完整都有明显的作用。内部会计控制是内部控制制度的重要内容，其本质是单位内部对自身经济活动进行自我监督约束的一种自率行为。

会计委托制度是会计内部控制外部化的结果，兼有内部控制与外部控制的特点。在实施会计委托制度，要结合建立和完善单位自身的监督约束机制，处理好会计委托制度与强化的内部会计监督机制的关系。要特别防范受派会计人员在派驻单位被人为架空，失去其代表所有者的监督功能，也要防范受派会计人员对经营者的行为进行干预，尽管有时这也是监督功能必须表现的形式，但应以不妨碍经营者自主决策为限。实施会计委托制度，并不是对单位承担会计监督的全部工作，同时还要强化单位内部控制制度，加大国家行政监督和社会审计监督的力度；对企业法人治理结构、成本核算和成本管理、资金管理和财务会计报表管理等内部控制制度的有关内容提出规范性的要求；明确国有大中型企业必须建立规范的法人治理结构，强化监事会的监督作用；建立重大决策的责任制度，加强资金的监督和控制；建立全面预算管理制度，从内部、外部两方面对单位行为进行规范和监督。

三、会计委托制度与改革财政管理制度的关系

财政的基础是会计。作为经济管理的一个重要手段，会计管理对维护国家经济秩序，规范社会经济生活，优化资源配置，提高社会经济效益有着不可缺少的作用。随着经济的发展，财政管理制度的改革已势在必行。财政管理制度改革的目标就是要构建符合我国*市场经济*要求的公共财政体系框架，它不仅要保证国有资金的合理配置，以财政手段促进经济发展，还要保证国有财政系统信息的公开化。这既是国民知情权的保障，也是*实施宏观经济政策的依据之一。就目前而言，我国已进入财政*改革的重要阶段，在旧的管理方式逐步被抛弃而新的管理模式尚未建立起来的过渡时期，特别是在当前会计监督乏力，会计信息失真状况严重，预算外资金管理失控的情况下，会计委托制度正是在其中承担着一个重要的联接作用-国家经济政策与市场主体经济活动的桥梁。那么实施会计委托制度应与实行部门预算、*采购制度、国库集中收付制度等财政管理制度改革衔接起来。这样既可解决会计基础工作薄弱、会计信息严重失真、预算外资金管理松弛等问题。还可推动财政管理制度改革的进展。当然，这其中还有许多问题我们不能不考虑，特别是国家经济信息的秘密性，在某些时候舍弃效率而保护公平是唯一的出路。

四、会计委托制度与法制现代化的关系

就某一制度与法制的关系问题，在以往并没有引起人们足够的重视。一方面，不去重视寻求现行法律中对新制度是否有法律依据，人们往往以为没有法律依据的制度建构，只要有上面的文件就可以了，却不知这也是一种违法；另一方面，诚然在改革的过程中，我们要有勇气破除陈旧的观念、思想、作法、制度，在破的过程中建立新的阿附和时代的东西。但随之而来的是要有法律的保护，而人们正是没有做到这一点，失去了一个最重要的现实依据-法律。在我们为治理会计信息失真而设计会计稳妥制度时，不难发现我们是缺乏有效法律支持的，但改革的要求仍让我们进行下去。于是只能在接下来的工作中用法律规范它、约束它、保护它。

随着经济的发展，社会的进步，法律向现代化迈进，时刻要求法律向公开性、自治性、普遍性、层次性、确定性、可诉性、合理性和权威性方向发展。就法制现代化而言，它意味着一个社会法律制度能够适应现代化社会的社会需要，能够对现代化社会的纷繁复杂的现实社会关系给予法律调整，使其呈现一种有序状况。它既包含法律对社会生活调整的广泛性和深入性，同时也包含了法律对社会生活调整的有效性和有用性。法律制度体系必须是相互统一的、合理的、有层次的、互相适应的、互不矛盾的。然而，现行会计法律制度规定中，仍有许多不能适应市场经济的地方。假如，1992年以来，财政部先后颁布了农业企业、旅游和餐饮服务企业、商品流通企业等13种部门的企业会计制度。尽管有2000年颁布的《企业会计制度》希望以此打破行业和企业组织形式的界限，建立统一的企业会计核算制度，但仍只在股份制企业中实施。如此过分强调企业所处行业及其组织形式的特点，不利于推行对各类企业适用有效的外部注册会计师审计、监督制度，妨碍企业的进一步转轨和转机。在会计人员管理*上，也有此类问题，不同类、不同制的企业、单位具有不同的人事管理制度，不利于*从宏观上对会计工作的管理。随着新的制度的建构，这些问题必须得以解决，否则改革只能陷入迷途。这不仅是法制现代化的要求，也是经济管理*改革的内在必然要求。

对会计委托制度的研究中，我们没有按照传统的依所有者制不同来划分企业类型，而是按出资方式和投资者责任形式不同，并且兼顾国有独资企业的特殊性来划分。既满足法律现代化层次性、合理性的要求，又是会计委托制度经济学依据探讨的结果。在法制现代化的过程中，规范会计委托制度，笔者认为应从两方面着手。

1、改革现行有关法律

《合伙企业法》第36条规定：“合伙企业应当依照法律、行政法规的规定建立企业财务、会计制度。”《公司法》第174条规定：“公司应当按照法律、行政法规和国务院财政主管部门的规定建立本公司的财务、会计制度。”由此可见，立法者并没有给会计委托制度的构建留下足够的空间，需要对其作出必要的改革：一方面要规范企业自行建立企业财务、会计制度，另一方面要规范企业进行会计委托。

2、给会计委托制度立法

国务院应颁布行政法规全面规范会计委托制度，将会计委托制度的原则、实施、制度规范等纳入法制化轨道，并且设立专门的机构从宏观上组织推动这一制度的建立。同时，我们还应认识到会计委托制度的实施并非仅是一种会计人员管理*的改革，还相伴随的有如产权制度的健全、人才市场的建立、新的挂你策略的选择等。这些都需要有相关法律的规定，将我们的改革成果凝固成法律规范。

第四部分：结论

通过对会计信息失真与会计委托制度、会计委托制度理论构想、实施会计委托制度应处理好的几个关系三个方面的分析，我们已初步建立起了会计委托制度。然而，我们还有许多问题只有在实践中才能发现，本文也不能尽皆解决。要正确评价某一制度，不仅要认识到它的优点所在，也要认识到它的局限性，不能以这一制度能解决一些实际问题，就认为它是包治百病的灵丹妙药。我国在社会经济转型期出现了一些问题，有些还很严重，还很棘手，比如，国有资产的流失，财政管理监督疲软，社会腐败，会计信息失真等。客观地讲，这些问题存在有其深刻而复杂的历史、现实原因和社会因素。问题的复杂性，就决定了要解决它就非一蹴而就之制，我们决不能期盼制度设计的唯一性，也就不存在包治百病的灵丹妙药。对会计委托制度的分析，我们有足够的信心说明它对于解决会计信息失真问题是有效的，但其局限性也是十分明显的。会计信息失真是一个十分复杂的社会问题，仅就一个方面的治理并不能从根本上解决，我们最多认为会计委托制度是一个最佳的治理途径。