浅探新会计准则中长期股权投资会计核算的变化

为了进一步规范我国企业会计核算及其信息披露，更好地与国际会计准则（ias/ifrs）趋同，财政部于2006年2月15日发布了新的企业会计准则体系。其中新《企业会计准则第2号——长期股权投资》取代了原来的《企业会计准则——投资》（简称为旧投资准则），以更好地规范我国企业的长期股权投资核算与信息披露。新会计准则与旧投资准则相比，在核算内容、投资成本计量、核算方法应用等方面都发生了很大变化，本文对此加以探讨。

一、长期股权投资在核算内容上的变化

长期股权投资是指通过投出某种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了获得较高的投资回报或为了影响、控制被投资企业以谋求长远利益。在新、旧会计准则中，均依据对被投资企业产生的影响程度，将长期股权投资分为4种类型。但这4种类型的具体核算内容有所差别，相应的核算方法也有所变化，其对比参见表1.

通过比较可以看出，①、②、③类的核算内容是相同的，但第④类不同。在新会计准则中，长期股权投资的第④类核算内容不包括：不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期权益性投资。因为依据新《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，这类权益性投资属于“可供出售金融资产”等其他科目的核算内容。

二、长期股权投资在初始投资成本计量上的变化

（一）旧投资准则中长期股权投资初始投资成本的确定

在旧投资准则中，对长期股权投资取得时初始投资成本的确定，分以下情形分别规定如下：

1.对以现金购入的长期股权投资，应按投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，作为初始投资成本；

2.对以非货币性交易换入的长期股权投资，应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价，并加上应确认的收益），作为初始投资成本；

3.对在债务重组中取得的长期股权投资，应按应收债权账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本。www.11665.cOm

长期股权投资的初始投资成本中均不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，这些费用发生时应直接计入当期损益。在第二种和第三种情形下，旧投资准则要求长期股权投资的初始投资成本计量以换出资产或应收债权的账面价值为基础确定，这是由于当时没有引入公允价值进行会计计量的缘故。

（二）新会计准则中长期股权投资初始投资成本的确定

在新会计准则中，对长期股权投资的取得情形进行了更深入的划分，并针对不同情形分别规定了长期股权投资初始投资成本的确定方法，具体规定如下：

1.对同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。在合并过程中发生的各项直接相关费用，如审计费、评估费、法律服务费等，应当计入“管理费用”科目，而不计入初始投资成本。

2.对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为其初始投资成本。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。

3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括长期股权投资取得时发生的各项直接相关费用、税金及其他必要支出。

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不计入初始投资成本，一般应从权益性证券的溢价发行收入中扣除。

（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，通常应按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本；若换出资产的公允价值不能可靠确定或有确凿证据表明换入长期股权投资的公允价值更为可靠时，应以换入长期股权投资的公允价值，作为其初始投资成本。但是，若该项交换不具有商业实质或公允价值不能可靠地计量，则应直接按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本。

（5）通过债务重组取得的长期股权投资，应按受让的长期股权投资的公允价值，作为其初始投资成本。

新会计准则在确定企业合并形成的长期股权投资初始投资成本时，先将企业合并划分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两类，再分别规定了不同的初始投资成本计量方法及其会计处理方法。这是我国会计准则制定机构考虑到我国国情所做出的明智选择。因为，我国很多企业合并常常发生在国有企业之间或同一企业集团内两个或多个子公司之间，即关联方之间。在合并时常常采用类似股权联合或直接划拨的方式，合并对价不是合并方与被合并方讨价还价的结果，难以做到公允。对这类同一控制下企业合并形成的长期股权投资，为了防止关联方之间利用企业合并来操纵其资产价值与所有者权益，新会计准则明确规定以被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。在第二种和第三种情形下，长期股权投资的初始投资成本计量要求以合并中付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值为基础确定，这是由于新会计准则体系已经将公允价值作为会计计量属性之一。以公允价值为基础确定初始投资成本，能更好地体现企业对外股权投资所付出的经济代价，为报表使用者提供更加相关而又合理可靠的会计信息。

三、长期股权投资在核算方法上的变化

（一）长期股权投资成本法的变化

新会计准则与旧投资准则相比，成本法的变化主要体现在成本法的适用范围上（参见表1）。新会计准则增加了对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法的要求，这主要是为了与2003年改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》相一致；同时将不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资，排除在长期股权投资的核算内容之外，不再适用成本法核算。

（二）长期股权投资权益法的变化

在权益法适用范围上，新会计准则规定的适用范围缩小了，即权益法仅适用于对被投资单位具有共同控制和具有重大影响的长期股权投资（参见表1）。在权益法核算上，新会计准则为了与国际会计准则相趋同，加强新会计准则体系的内在协调性，取消了旧投资准则要求进行的股权投资差额核算，但又增加了下列几项调整内容：

1.要求取得投资时对初始投资成本进行调整。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，不调整长期股权投资的初始投资成本，这部分差额产生于被投资单位存在商誉或不符合确认条件的资产；但当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，其差额应调整增加长期股权投资的成本，同时计入当期的营业外收入，这部分差额产生于投资时对方的让步。调整之后，长期股权投资的成本应大于等于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

2.要求在期末对被投资单位净利润或财务报表调整的基础上确定投资收益。投资企业在确认投资损益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，还应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

3.要求投资企业对超额投资亏损加以充分确认。在确认应分担被投资单位发生的超额亏损时，首先，冲减长期股权投资的账面价值；其次，冲减长期应收项目等长期权益的账面价值；最后，若按照投资合同或协议约定投资企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债。若按上述顺序处理后仍存在剩余的亏损分担额，将不予确认入账。被投资单位以后期间实现盈利时，投资企业首先扣除未确认的亏损分担额，再按与上述相反的顺序处理，同时确认投资收益。

4.要求处置时结转因被投资单位所有者权益的其他变动而形成的资本公积。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的，处置时还应将与所出售股权相对应的资本公积结转入当期损益。

（三）长期股权投资核算方法转换上的变化

在旧投资准则中，只有当投资企业对被投资单位追加投资或其他原因，使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，转变成能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应由成本法转换为权益法；相反，只有当投资企业减少对被投资单位的投资或其他原因，使投资企业从原来对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，转变成对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应由权益法转换为成本法。

而在新会计准则中，长期股权投资核算方法的转换将存在着4种不同情形。它们分别是：

1.由于追加投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，转变为能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应由成本法转换为权益法；

2.由于追加投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响，转变为能够对被投资单位实施控制的，长期股权投资应由权益法转换为成本法；

3.由于处置投资等原因，使投资企业从原来能够对被投资单位实施控制，转变为对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应由成本法转换为权益法；

4.由于处置投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响，转变对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应由权益法转换为成本法。

四、对长期股权投资会计核算变化的几点思考

（一）对子公司投资采用成本法核算，与国际会计准则相一致

2003年国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》中取消了在单独财务报表中允许采用权益法，而改为对子公司投资采用成本法，在编制合并财务报表时再按权益法调整。我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》为此进行了重新规范。对子公司投资采用成本法核算，能着重反映投资企业收到的现金股利或利润，这是真实的现金流入，是会计信息使用者较为关心的信息，具有很强的相关性。采用成本法核算编制的单独财务报表能够提供母公司自身的一些有价值、有意义的信息。同时，在编制合并财务报表时，再按权益法进行调整，不仅可以全面反映母公司控制实质的投资收益的变化，而且，也便于母子公司相关项目之间的抵销会计处理。通过这样的会计处理，可以增加财务报表的综合信息含量，更有助于会计报表使用者进行分析利用。

（二）对同一控制下企业合并形成的长期股权投资规定了特殊处理方法，具有明显的中国特色

由于我国现实中出现的大量企业合并案例实际上属于同一控制下的企业合并，如一个企业集团内部企业之间的合并或相同所有者控制下的企业合并等。我国会计准则制定机构没有盲目效仿国际会计准则，而是从经济实质出发，认识到同一控制下企业合并是企业集团内部企业之间资源的重新组合，对合并企业的控制权关系在合并前后没有发生变化。这样的长期股权投资在新准则中要求按被合并企业所有者权益账面价值的份额入账，不要求对被合并企业的资产、负债加以重估，不必对被合并企业的资产、负债建立新的计价基础，也没有重新确认被合并企业原来尚未确认的资产与负债，合并中所发生的与合并有关的直接相关费用均计入当期费用，而不计入长期股权投资的初始投资成本。这与国际会计准则原来采用的权益结合法不相同，国际会计准则的企业合并概念中不包括“同一控制下的企业合并”。对同一控制下企业合并形成的长期股权投资所规定的核算方法，是我国国情下特有的。

（三）依国际惯例而引入公允价值计量属性，提高了会计信息的相关性

公允价值计量在国际会计准则中已广泛采用。现行的38项国际会计准则中就有25项直接或间接要求按公允价值计量。我国新会计准则已经引入了公允价值计量属性，在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面进行了应用，且严格规范了应用条件。在新长期股权投资准则中，对除了同一控制下企业合并之外取得的长期股权投资，在初始投资成本的计量、权益法下投资收益的确定、长期股权投资减值额的计算等方面应用了公允价值计量，大大提高了会计信息的相关性与可比性。公允价值计量属性的引入是实现与国际会计准则相协调的重要举措。