浅谈国际公共部门会计准则的制定历程与趋势

　［摘 要］ 国际公共部门会计准则代表着公共部门主体财务报告领域的国际最佳实务，它对各国推行*会计改革和制定*会计准则具有一定的指导作用。本文归纳了国际公共部门会计准则制定的3个阶段及其特点，以期对我国公共部门制定会计准则提供一些建议。

［关键词］ 国际公共部门；会计准则；制定历程

一、国际公共部门委员会制定会计准则的3个阶段

李红霞（２００５）将国际公共部门会计准则的发展分为两个阶段：自国际公共部门委员会成立起至20世纪９０年代中期，公共部门国际委员会重点研究公共部门会计与财务报告关键性的基础问题，是国际公共部门会计准则体系构架的构建阶段；从１９９６年下半年开始，为了促进世界范围内*和其他公共部门主体会计和财务报告标准的协调，国际公共部门具体会计准则的制定工作全面启动。本文将研究国际公共部门具体会计准则制定的3个阶段。截止到２００７年１月１日，国际公共部门委员会共发布了２４项准则，根据其制定依据的不同，可以将其分为3个阶段。

（一）第一阶段：ｉｐｓａｓ １至ｉｐｓａｓ ２０的制定

国际公共部门会计准则（ｉｐｓａｓｓ）由国际会计师联合会下设的公共部门委员会（ｐｓｃ）制定。公共部门委员会在这一阶段的工作目标是：以国际会计准则理事会（ｉａｓｂ）发布的国际会计准则（ｉａｓｓ）及其后续修订版本为基础，制定国际公共部门会计准则。截止到２００３年底，公共部门委员会共发布了２０项基于权责发生制的国际公共部门会计准则。www.11665.cOM

通过比较这一时期的公共部门会计准则与其相应的国际会计准则发现，这一时期国际公共部门会计准则基本依据相关的国际会计准则制定，只对公共部门的某些会计问题在国际会计准则中没有完全阐述的地方进行了少许修正。两者的细微差别体现在以下5个方面：一是ｉｐｓａｓ包括了对ｉａｓ的补充说明，以明确该准则对于公共部门主体会计准则的适用性；二是在某些情况下，ｉｐｓａｓ使用的术语与ｉａｓ不同。比如：ｉpｓａｓ使用“主体”、“收入”、“财务业绩表”、“净资产／权益”、“控制主体”、“受控主体”、“治理机构成员”等术语。ｉａｓ中对应的术语是“企业”、“收益”、“收益表”、“资产负债表”、“权益”、“母公司”、“子公司”、“董事”；三是ｉpｓａｓ包括不同于ｉａｓ的一组专业术语的定义；四是ｉｐｓａｓ包括一些过渡性规定；五是在制定这些准则时，未考虑ｉａｓ ４１（农业）对公共部门主体的适用性。

（二）第二阶段：ｉｐｓａｓ ２１的制定

在完成了主要基于国际财务报告准则的核心国际公共部门会计准则之后，自２００２年开始，对国际财务报告准则中没有涉及的公共部门特有的会计问题的研究，成为国际公共部门委员会的工作重点。

２００４年１２月发布的《国际公共部门会计准则第２１号——非现金产出资产减值》，既体现了ｉａｓｂ ２００４年修订的《国际会计准则第３６号——资产减值》的相关规定，又与其有重大区别。比如：（１）ｉｐｓａｓ ２１处理公共部门实体的非现金产出资产减值，而ｉａｓ ３６处理营利性实体的现金产出资产的减值。但ｉｐｓａｓ ２１要求公共部门实体的现金产出资产的减值按照ｉａｓ ３６处理。（２）ｉｐｓａｓ ２１不运用于由ｉｐｓａｓ １７（不动产、房舍和设备）规定的在报告日持有重估金额的非现金产出资产，ｉａｓ ３６没有做这项排除。（３）两者计量非现金产出资产价值的方法不同。（４）ｉｐｓａｓ ２１不包括资产市场价值的变化，它用黑体字表示减值；ｉａｓ ３６将重要的非预期的资产市值下降用黑体字表示，作为最低减值标志的一部分，ｉｐｓａｓ ２１则在注释中提到。（５）ｉｐｓａｓ ２１包含一个暂停资产建造的决定等。

从这些差异可以看出，国际公共部门会计准则的制定比以前迈进了一步。它虽然参照一个相关但范围并不一致的国际会计准则，但它更多地考虑了公共部门特有的性质。所以该阶段是一个从依赖ｉａｓ到自主制定的过渡阶段。

（三）第三阶段：ｉｐｓａｓ ２２至ｉｐｓａｓ ２４的制定

经过ｉｐｓａｓ ２１的跳跃，国际公共部门委员会不再参照ｉａｓ制定准则，而是根据公共部门的需要自行研究设计。２００６年１２月，公共部门委员会颁布了3个国际公共部门会计准则：ｉｐｓａｓ ２２（一般*部门财务信息的披露）、ｉｐｓａｓ ２３（非交换性交易收入）和ｉｐｓａｓ ２４（在财务报表中陈述预算信息）。

ｉｐｓａｓ和英语系的发达国家的会计准则都倾向于采用应计制会计且提供整个*层面的财务报告。*层面财务报告可以减少使用者对信息分析和评价的成本，并反映*受托责任的范围，但它无法反映财务诚信和财务管理目标。所以恰当的做法是既提供*层面的财务报告，又提供一般*的财务信息。ｉｐｓａｓ ２２就满足了这个需要。

公共部门不同于私人部门，它的收入主要来源于非交换交易收入（税收和转移支付），故制定非交换性交易收入准则更能适应公共部门的需要。所以，ｉｐｓａｓ ２３应该比ｉｐｓａｓ ９（交换交易收入）更能体现公共部门的特性。

陈立齐、李建发（２００３）认为，ｉｆａｃ应当纠正它对预算的忽略，并将“预算”与“实际”的比较包含在财务报表中。的确，预算在公共部门扮演着极其重要的角色，不反映预算信息的财务报告应该说是不全面的。ｉｐｓａｓ ２４的制定弥补了这一缺陷。

二、对国际公共部门委员会分3个阶段制定会计准则的简要评述

通过分析国际公共部门会计准则的制定过程与趋势（由依赖国际会计准则到独立制定），我们发现公共部门委员会采用这种准则制定模式具有很多优点。首先，在经验不足时，借鉴国际会计准则的做法，能较快地制定出公共部门相应的准则，这也符合成本效益原则。其次，在相同或相似的事项上，私人部门和公共部门采用类似的会计处理方法，能促进会计准则的比较和相互借鉴。第三，在公共部门特有的事项上，采用不同于私人部门的会计处理方法，能更好地体现公共部门的公共性。

　这是因为在ｉｐｓａｓ的发展过程中，不可避免地存在一个矛盾：一方面，在推广国际公共部门会计准则的过程中，积极寻求国际会计准则委员会的支持与合作，既有利于提高ｉｐｓａｓ的质量，又有利于提高ｉｐｓａｓ的声望，可谓一举两得。另一方面，又必须防止过分依赖ｉａｓ。一个过分依赖另一个国际组织的国际组织，其代表全球各国利益的能力必然受到人们质疑。吸收ｉａｓ的优点和几乎完全反映ｉａｓ的内容，那是两回事。我们认为，完全由国际公共部门委员会自己制定概念框架以寻求各国的接受、或者由国际公共部门委员会与发达国家和发展

当然，国际公共部门会计准则还不是很完善，它还需要制定相应的准则以解决尚未解决的问题和新出现的问题。同时，需增强各国公共部门采用该准则的适用性，使更多的国家和组织能够自愿采用它。因为ｉｐｓａｓ的代表性如何，能否综合权衡以考虑世界各国的基本情况，将影响到ｉｐｓａｓ未来的代表性问题。未来的准则是主要反映发达国家特别是美国的需要，还是综合反映发达国家和发展