论全球ＧＡＡＰ合流趋势下我国会计准则国际化战略问题

[摘要]当前全球范围内公认会计原则日趋合流于国际财务报告准则，全球统一会计准则正在形成。我国已深深卷入经济全球化潮流，我国现行的独立自主架构、积极与ifrss趋同、努力寻求国际等效认定、争创“国际品牌”的会计准则国际化战略，虽已取得一定成效，但对我国会计教育和职业发展、“会计行业走出去”战略、会计准则国际等效认可以及应对国际反倾销诉讼会计举证等方面都存在严重的负面影响。因此，我们需顺应会计准则全球化潮流进一步改进会计准则国际化战略。

[关键词]公认会计原则；中国会计准则；国际财务报告准则

当今世界经济全球化程度日益深化，各国之间经济依存度越来越高，作为国际通用商业语言和一切资本游戏起点的会计的重要性在不断增强。经济全球化要求会计准则必须国际化，会计准则国际化有助于消除国际贸易和国际投融资过程中的信息壁垒，降低交易成本，促进国际经济合作。在国际金融危机背景下，2009年3月25日发布的《20国集团加强监管与提高透明度工作组(第一工作组)的最终报告》中提出“应采用单一一套全球会计准则”，并“建议新兴经济体的代表更多参与到国际会计准则委员会基金会(international accounting standards committee foundation，简称iascf)和国际会计准则理事会(internation—al accounting standards board，简称iasb)的框架中”。2009年4月伦敦峰会之后发布的《20国集团(g20)*伦敦金融峰会公报》进一步呼吁“会计准则制定者与监督和监管机构加紧合作，以完善有关估值和准备计提的准则，并实现单一一套优质的全球会计准则”。wWW.11665.coM可见，加强国际会计合作、制定和执行一套全球统一、高质量的公认会计原则(generally accepted accounting principles，简称gaap)已成为国际社会提议应对金融危机的一项重要举措。当前，全球范围内会计准则国际化正呈现新的趋向——全球gaap正在加速合流，把握这一动向对于及时改进我国会计准则国际化战略具有重要意义。

一、会计准则国际化简要历程与全球gaap加速合流态势

纵观全球会计准则国际化的进程不难发现，会计准则国际化是一个不断加速的诱致性的制度变迁过程，是经济全球化的必然结果。全球会计准则国际化演进路径是：沟通(communication)→协调(coordina—tion／harmonizafion)→趋同(convergence)→合流(confluence)。

从二战后至上世纪90年代初期，各个国家或地区主要强调国情或区域环境等因素对会计准则的影响，从而形成各具特点的不同国家或地区的会计模式。其间，虽然成立了致力于推进会计准则国际化的重要国际组织——国际会计准则委员会(international accounting committee，简称iasc)等国际会计组织，但会计准则国际化活动主要还是沟通和协调，通过沟通和协调以认识差异，探寻减少差异的途径。这与当时经济全球化逐渐发展还没有对会计国际化形成十分迫切的要求，以及信息技术水平尚处于初步发展时期、缺少先进信息技术的支撑有直接关系。

上世纪90年代以来，经济全球化程度不断提高，信息技术快速发展，致力于会计准则国际化的iasc审时度势，改变了其成立以来一直奉行的国际会计准则(international accounting standards，简称lass)，由各成员国或地区自愿遵循、不拟取代各国或地区gaap的立场，把建立“全球会计”作为其新的奋斗目标。与此同时，iasc先是取得了证券委员会国际组织(iosco)的支持，二者拟定了“使国际会计准则成为一个会计准则核心体系”的协作计划。随着该项计划在1999年顺利完成，iass质量显著提高，并得到一些重要国际组织的支持，iass的影响力有了突破性提高，iasc在会计准则国际化进程中的地位日益瞩目，为全球gaap日后的趋同与合流提供了坚实的基础。

世纪之交美国和欧洲发生的安然、世通、施乐、安达信等重大会计丑闻，在全球范围内产生了深远的影响，客观上促成了全球gaap加速合流的趋势。此时，出于保护投资者和维护资本市场健康发展的需要，高质量的会计准则建设问题再一次引起极大关注。在这次会计丑闻中，曾被认为是全球最优秀的会计准则体系的美国gaap的形象受到严重影响，而iasc则充分抓住全球会计丑闻带来的发展机遇适时进行了战略重组，重组后的gaap制定机构称为iasb，其新发布的gaap称为国际财务报告准则(internationalfinancim reporting standards，简记为ifrss，新发布的ifrss与继续有效的iass也统称为ifrss)。iasb积极争取国际社会的支持，并对ifrss的使命重新定位，雄心勃勃地朝着制定全球统一会计准则的目标迈进。事实表明，在历史转折时期iasb成功地抓住了机遇，准确地定位，获得了全球范围内资本市场管制机构、重要的国际组织和各国gaap制定者的积极响应，迅速制定出一系列高质量的ifrss，在国际上赢得了广泛赞誉，理所当然地抢占了会计准则国际化领域的中心位置。

本世纪初以来，由于iasb顺应时代发展的有效运作，ifrss对全球各个国家和地区的gaap产生了深远的影响，导致会计准则国际化进一步提速，各国家和地区纷纷调整会计准则国际化策略，致力于与if-rss趋同。首先是欧盟、澳大利亚、俄罗斯等国家和地区，接着就连美国这个世界最大的资本市场、号称具有全球最先进的gaap体系的国家也积极行动起来，与iasb合作签订了“诺沃克协议”，承诺与iasb共同研发高质量、可比性的会计准则，致力于与ifrss趋同。受到上述世界重要国家和地区会计国际化战略调整的影响，一时间会计国际趋同在全球范围内骤然升温。

随着越来越多国家或地区gaap国际趋同的迅速发展，当前全球范围内gaap已呈现合流趋势。当前会计准则国际化的突出特点是：越来越多的国家或地区允许或直接要求所辖企业直接采纳ifrss，或在采纳ifrss时仅仅做很小的改变。本文把这种会计准则国际化的状况形象地称为全球gaap趋向合流于ifrss。因为这种趋同已经从本质到形式近乎全面一致，与ifrss的差异很少且极易辨别，因此，与ifrss合流是更深层次的会计准则国际趋同。

德勤全球(deloitte touche tohmatsu)截至2009年2月18日的一项最新调查给全球gaap合流态势提供了具体数据支持。德勤全球对ifrss在全球各国家或地区上市公司和非上市公司编制合并财务报告时的应用情况做了最新统计，具体情况整理如下。

根据表1，对于非上市公司而言，德勤全球取得了122个国家或地区的相关数据，其中有88个国家或地区要求或允许本辖区非上市公司采纳ifrss，占样本总量的72.13％。根据表2，在所有能收集到数据的164个国家和地区当中，除了16个国家或地区没有股票交易以外，其他148个国家或地区中有116个要求或允许本辖区上市公司采纳ifrss，占有股票交易国家或地区的78.38％；其中，要求本辖区所有上市公司使用ifrss的国家或地区有88个，占有股票交易国家或地区的59.46％。

在与ifrss合流的方式上，各国家或地区稍有差异。在欧盟及欧洲经济区国家，审计报告和列报基础附注指明遵循了被欧盟采纳的ifrss，尽管在采纳最近几项ifrss存在时滞以及修改了ias39的一个方面，但是欧盟已经实质上采纳了全部的ifrss。澳大利亚和新西兰已采纳了他们称之为国际财务报告准则等价(ifrss—equivalents)的本国准则。这些准则包括源自ias1.14的要求：“财务报告遵循ifrss的主体应在附注中明确无保留地声明遵循了ifrss”，在澳大利亚这种声明要求在审计报告和附注里标明，在新西兰则要求在附注里面说明。香港采纳了与ifrss等同的本地会计准则，包括了所有的确认和计量选择，但在有些地方生效日期和过渡方面不同，建立在香港但合并在其他国家的公司财务报表允许采用if—rss而可以不采用香港的gaap。按法律，乌拉圭公司必须从2004年5月19日遵循现行的ifrss，但审计报告指出遵循了乌拉圭的gaap。

由于将ifrss翻译成土耳其语存在一定的延迟，土耳其在运用ifrss时允许采用下列两种方法之一：一是上市公司可以遵循iasb发布的英文版的ifrss，此时审计报告和列报基础附注应清楚地标明遵循了ifrss；二是上市公司可以遵循土耳其翻译的ifrss，由于翻译上的延迟，公司尚有没有遵循的ifrss，此时审计报告和列报基础附注应标明遵循了在土耳其采纳的ifrss。克罗地亚国家会计法要求使用ifrss的企业使用财务报告准则委员会在全国公报上翻译和发布的ifrss，目前意味着采纳的是截止2004年3月31日的ifrss，因为此后的ifrss 6、7、8尚未翻译或出版，一些对iass和ifrss的修订也没有考虑。

虽然欧盟、澳大利亚、香港、土耳其等国家或地区采纳ifrss的模式略有差异，但其共同点却是明显的，即所在国家或地区使用的gaap都最大限度地从形式到内容与ifrss实现了一致，其差异一目了然，极易调节和把握，这样就极大地体现了财务报告的国际可比与易调节性。

对于gaap暂没有合流的一些国家和地区，有很多已经做出了与ifrss合流的时间表。例如：“加拿大已经通过一项自2011年生效的全部采用ifrss作为加拿大财务报告准则的计划，并允许公司经所在省证券管制机构批准最早在2008年开始采纳ifrss；印度已经宣告自2011年起采用ifrss作为印度财务报告准则的计划；韩国通过了自2011年起采用ifrss作为其财务报告准则的计划，允许提早在2009年采用；马来西亚宣布了一项把该国gaap与ifrss全面趋同的计划，自2012年1月1日生效；墨西哥证交委2008年10月28日宣称所有在墨西哥证券交易所上市的公司都将采用ifrss，上市公司在遵从该国证监会要求的情况下可以选择早于2008年采纳ifrss；*财务监管委员会于2008年10月28日宣称将成立工作组研究在*采纳ifrss问题，工作组将讨论采纳ifrss的细节，诸如采纳时间表和采纳程度问题(例如，把ifrss应用于公开公司还是私有公司，应用于合并财务报告还是单独财务报告等)”。

特别值得注意的是，受会计丑闻严重打击和ifrss在国际范围内日益广泛认可的双重影响，gaap制定历史最为悠久、全球影响最为深远的美国会计管制机构——美国证券交易委员会(简称sec)2008年底已高调宣称将使美国gaap与ifrss全面合流。此前，sec已经宣布，凡是会计年度结束于2007年11月15日之后的所有美国以外国家或地区在美国上市的公司，如果其会计报表符合ifrss的标准，不需要再按照美国gaap重新编制财务报告，2008年11月14日sec正式发布了一项旨在全面实施ifrss的路线图征求意见稿，拟使美国gaap与ifrss全面合流。美国这个一直以来把其gaap视为全球最优秀的会计准则体系，意欲引领全球gaap潮流而游离于国际会计界之外特立独行的“超级gaap"看来也要回归到全球会计的行列中来了，这充分说明了全球gaap合流态势是大势所趋，必将对全球会计国际化进程产生深远的影响。

综上所述，当前ifrss在全球的影响极其深远，不论上市公司还是非上市公司财务报告都深受ifrss影响，全球应用ifrss的国家和地区已占70％以上，还有很多国家或地区的gaap正在朝着ifrss奔流而来，全球范围内gaap合流于ifrss的态势正在形成。

二、当前我国市场经济的发展与会计准则国际化战略

(一)我国市场化和经济全球化程度不断深化，资本市场迅速发展

经过30多年的改革开放，我国经济市场化和全球化程度已大大提高。“据有关专家测算，2003年我国经济的市场化指数为73.8％，不仅超过了市场经济临界水平(即市场化指数为60％)，而且属于快速发展的市场经济国家，相信今后几年我国经济市场化程度还会有进一步的提高。”近年来，尤其是我国加入wto以来，我国经济无论是在广度还是深度上都快速地融入到了世界经济体系，进出口贸易保持快速增长，”中国正在成为世界第四大经济体，中国经济总量在2007年超过德国居世界第三；中国的外汇储备居世界首位；中国进出口贸易总额居世界第二；中国已从资本输入国一跃成为资本输出国，2007年资本输出及在全球投资达千亿美元；投资区域从欧美、港澳等发达国家和地区拓展到亚太、非洲、拉美等160多个国家和地区。

根据世界证券交易所联合会(world federation of exchanges)2007年年度报告和统计提供的数据，以各交易所年末权益资本总额环比增长率为标准，2005～2007年度上海证券交易所与深圳证券交易所位列全球增长最快的五大交易所的前两名。其中上海证券交易所的环比增长率分别为106％、221％与303％。深圳证券交易所环比增长率分别为100％、146％与224％；上海证券交易所2007年11月权益资本总额为36 940亿美元，在全球12个权益资本最大的股票交易所排名第6位，占12大股票交易所权益资本总额(479 890亿美元)的7.7％；上海证券交易所与深圳证券交易所2007年11月股票交易值分别为40 700亿美元与21 030亿美元，分别位列全球股票交易量最大的12家股票交易第7位和第11位，两证交所合计交易量占当期最大的12家证券交易所交易总量(876 020亿美元)的7.04％。根据美国财政部的数据，截至2007年6月30日中国在持有美国证券的国家和地区中排名第10，累计持有公司权益和长期债券570亿美元。

显然，中国已经深深卷入经济全球化的洪流之中，中国正在成为世界上最重要的资本市场之一。按照资本市场发展的一般规律，中国的资本市场也必将走向国际化；作为一切资本游戏的起点和国际商业语言的会计也必须融入会计准则国际化洪流之中。

(二)我国gaap国际化：发展历程与当前战略

改革开放30多年来，随着市场经济的不断发展，我国gaap也经历了三次重大变革。1993年起发布实行《企业会计准则》指引下的分行业会计制度，其后又逐步发布了股份公司会计制度和16项具体会计准则及其指南；2001年起发布实施融基本会计准则、具体会计准则以及原行业会计制度为一体的统一的《企业会计制度》和特殊行业会计制度；2006年我国对gaap体系又作了重大改革，出台了一项基本会计准则和38项具体会计准则及相关会计准则指南，新的会计准则体系于2007年在上市公司实施，经过总结、调整和完善措施，2008年在符合条件的国有企业实施，2009年已经全面推开，所有大中型企业全面执行这套准则体系，原先的《企业会计制度》体系逐渐退出历史舞台。

纵观30多年来我国gaap的3次重大变革，每一步都是顺应市场经济发展的要求朝着gaap国际化方向迈进，一次比一次的力度更大。30年来，中国资本市场的繁荣和经济实力的增强为我国会计发展提供了广阔的空间，但也对我国会计提出了迫切的要求，要求我国gaap迅速融入国际会计标准、获得国际认可，为我国经济全球化提供必需的支撑环境和沟通桥梁。

我国新的gaap体系一方面借鉴了ifrss，但从内容和形式上却都体现了自身的特点。关于我国现行的会计准则国际化战略，财政部主管会计工作的副部长、中国会计准则委员会秘书长王军从以下两个方面做了说明。

其一，关于如何处理好gaap的中国特色与国际趋同的关系。王军指出：“既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务报告准则的趋同问题”。“我们的原则是：第一，趋同是进步，是方向……第二，趋同不是简单地等同……第三，趋同需要一个过程……第四，趋同是一种互动……基于上述理念和认识，我们妥善处理中国特色和国际趋同的关系问题。具体的措施包括：第一，对于国际财务报告准则的规定，只要与中国的经济环境和法律规定不冲突，同时又能与中国经济的实际情况相结合，均在中国会计准则中体现；而对于那些通常只在发达市场经济环境和条件下才能有效运用的规定，我国会计准则采取了‘适度引入’的做法，比如对投资性房地产偏重于成本计量而非公允价值计量模式。第二，对于国际财务报告准则中不太符合中国经济实际情况和监管环境的规定，中国会计准则采用了‘暂不趋同’的做法。……第三，对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架(基本准则)我们将其纳入企业会计准则体系，作为该体系的重要组成部分。……第四，会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯，采取‘章节’、‘条款’式，而不是国际财务报告准则所采用的‘引言’、‘目标’、‘主要内容’、‘披露’等方式；同时，在条文表达上，尽可能中国化、规范化和通俗化，便于理解和操作，促进实现有效趋同……因此，我们有必要从促进与国际趋同的会计准则制定人手……提高我国会计的国际话语权，推动我国会计的规范化和国际化。”

其二，关于如何进一步发挥企业会计准则体系的社会功效。王军首先强调了在国内进一步扩大新的会计准则体系的应用范围，并积极争取国际会计准则等效认可，他指出：“要在注重企业会计准则体系在国内企业稳步实施的基础上，加快推进我国会计准则与欧盟、美国等资本市场较为发达国家或地区的会计准则等效工作，使中国企业会计准则体系成为国际资本市场上认可的会计标准，成为‘国际品牌’。”

一言以蔽之，在经济全球化引致的会计准则全球化的浪潮面前，我国奉行的是“独立自主架构、积极与ifrss趋同、努力寻求国际等效认定、争创‘国际品牌”’的会计准则国际化战略。

三、我国当前会计准则国际化战略面临的质疑、困境及改进思路

(一)对我国会计准则国际化战略的质疑

ahmed riahi-belaoui总结了国家会计准则制定的四种战略：“渐进式、通过会计技术的传播来推进会计发展方式、直接采用国际会计准则方式以及国家特色策略。”我国现行的“独立自主架构、积极与国际财务报告准则趋同、努力寻求国际等效认定、‘争创国际品牌’”的会计准则国际化战略模式基本上属于国家特色战略，这与作为当前主流模式的直接采用ifrss(或仅作很小的改变)的合流战略截然不同。

2000-2001年中国证监会曾对我国会计准则国际化战略提出质疑并和财政部有过激烈的辩论。刘峰曾给出一种解释：“我国当前会计准则制订过程中的中国特色与国际化之争，特别是国际化问题，也是一种支持‘先入为主’的观念，其根本原因在于会计准则制订权的分配问题。”

iasb主席泰迪曾对我国gaap建设发表过精辟的见解。他说：“对于这场国际会计准则改革，中国需要回答一个问题，即是否希望成为国际会计俱乐部的一分子?我相信，为了吸引更多的投资，中国采用国际标准是值得的。”“我确信中国需要更多真正了解国际会计准则的会计师，这关系到许多重要的事情。比如欧洲与美国在飞机制造和补贴问题上发生争执，会计师就会无处不在，因为必须有人解读那些数字。”他认为，虽然中国已经吸引了很多外国投资，但由于很多会计规则与国际标准不匹配，投资者要求的回报中，其实加入了相应的风险升水，这等于增加了中国的资本使用成本。泰迪就中国在不同市场上市的公司存在着同股不同价的情况提出这样的观点：“我给中国财政部长的建议是，可以将中国的准则与iasb的ifrss进行对比，由中国决定是否改变适用准则——如果能够说服我们，iasb也可以改变国际准则。有时你会说中国有特殊情况，但当我们讨论后常常会发现，那并不是什么特例，而是与已经在法国、德国或美国其他地方发生过的一样。”

很多学者反对当前的gaap战略模式。王清刚等就曾指出，“中国应尽快制定执行ias／ifrss的时间表，在全球会计准则的问题上‘捂’与‘拖’都是不明智的选择，只会阻碍中国经济融人世界经济一体化的进程，与快速发展经济全球化趋势是相悖的。如果自己不主动，所谓‘成熟的时机’永远也不会到来。因此，长痛不如短痛，越晚合流越被动。很多学者质疑为什么我们放着现成的国际主流标准不用而去另搞一套，既然承认统一是最终归宿和大势所趋，为什么我们不直奔目标，却要绕个大圈，再回到统一的终点呢?”

当然，主张gaap合流战略的学者特别指出，执行ias／ifrss并不意味着一字不差地将其照搬过来。我们可以采取在中国的法律框架和特定环境下形成逐项逐条认可ias／ifrss的机制，使其变为可在中国的法律框架内和特定环境下具有可操作性的会计标准。很多时候，在国内碰到的问题在国外已有类似的先例，比如俄罗斯和东欧一些国家，原来都实行计划经济，而现在这些国家都制定了执行ias／ifrss的时间表。因此，我国应该在全面接受ias／ifrss的大框架下，可通过制定补充规定、问题解答等形式反映会计标准的中国特殊性。

(二)当前我国会计准则国际化战略的困境

20年前，著名的青年会计学家文硕就指出：“世界正走向我们，我们应走向世界”。在全球gaap呈加速合流态势的背景下，全球都面临难得的会计准则国际化机遇，我国会计准则国际化战略可谓是逆势而上，因此面临下列突出的困境：

1　在中国现行的gaap与国际主流会计准则ifrss之间存在一个难以消除的“隔”，严重影响我国会计教育国际化和会计理论与实务工作者及时把握ifrss的变化，难以充分发挥我国在国际会计领域应有的积极作用。

从实用主义和理性的角度出发，我国普通的财务会计教育内容几乎都是本国的gaap体系，除了专职研究国际会计的会计学者以外，基本上很少有人真正熟知和掌握国际主流会计标准ifrss。笔者曾随机调查很多高校会计教师、会计专业大学生、研究生以及职业会计师对ifrss的了解和掌握情况，结果极少有人系统研究过ifrss，更谈不上全面了解和掌握ifrss，他们对我国gaap的国际化程度以及与ifrss趋同与差异情况仅限于官方的宣传，没有真正知道ifrss的面貌究竟是什么。这就人为地在我国gaap与ifrss之间建立了一个难以消除的“隔”，且不管实质差异怎么样，关键是绝大多数的会计相关人员根本就不了解我们对面的ifrss到底是什么，因此不可避免地影响我国会计教育国际化，广大的会计理论与实务工作者也难以及时跟踪ifrss的发展变化。

会计理论与实务工作者是一个国家会计文化的传承者、会计实务的执行者、会计发展创新的源泉所在，会计准则国际化战略对他们接受教育的成本、知识结构、职业实践和后续教育与发展等都具有重大影响，如果这一群体绝大多数被“隔”在国际主流会计准则ifrss之外，囿于知识结构和有限理性的局限，他们很难及时把握国际主流会计准则的变化，因而也很难为会计发展创新发挥应有的作用。

2　我国会计准则国际化战略使我国gaap形成了一个悖论：一方面，我国官方自称中国gaap已经实现了与ifrss的趋同；另一方面，中国gaap却难以获得欧盟、美国等世界主要资本市场的等效认可。

会计司长刘玉廷指出：“就中国准则与国际准则项目的对应关系而言，不仅整体架构保持了一致。而且大多数项目做到了相互对应”。“中国会计准则与国际财务报告准则只在关联方的认定、资产减值损失的转回等极少数问题上存在差异，实现了与国际财务报告准则的趋同。国际会计准则理事会确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题，包括关联方关系及其交易的披露、公允价值计量问题和同一控制下的企业合并，在这些问题上，中国可以对国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则解决方案提供非常有用的帮助。”为此，王军指出：“如果中国会计准则能够实现与这些国家或地区(指欧美等市场经济发达国家——笔者注)会计准则的等效认可，对扩大我国经济改革开放具有重要意义。它不仅可以降低我国企业‘走出去’的成本，方便*企业‘走进来’，还可以促进我国资本市场的进一步国际化，不断提升我国的国际形象。”

积极寻求会计等效认可是我国会计准则国际化战略的重要方面。然而，在全球gaap加速合流背景下中国会计等效很可能是徒劳的。2007年7月第三次中欧财金对话会议，双方确认欧盟委员会将在2008年底前做出中国会计准则等效的决定。2008年4月，欧盟委员会发布建议公告，拟在2011年底前，中国企业进入欧盟允许按照中国准则编制财务报告，不再按照国际准则调整报表。此项建议将于2008年9月至11月提交欧洲议会批准，但最终未获批准。

美国证券交易委员会已于2007年宣布允许外国企业赴美上市可以按照国际财务报告准则编制财务报告，但中美会计等效问题尚未有时间表。根据最新的趋势，see已经做出美国gaap与ifrss全面合流路线图，作为一个全球范围内gaap领域的先行者与领航者自己都要做出放弃自行制定gaap如此重大抉择，显然不可能认同中国gaap所谓的趋同与等效。

gaap不能获得国际等效认定意味着我国企业*筹资会计成本增大，境内资本市场吸引力受到影响，越来越多的针对我国出口企业的国际反倾销调查急需受到国际认同的gaap支持。

根据统计资料，中国企业在国际贸易的反倾销指控中，因败诉已经损失约96.6亿美元，其中缺少熟悉国际会计准则的会计师，是一个重要原因。许多西方国家针对我国的反倾销调查中根本不承认中国gaap下的成本数据，导致很多出口企业正当利益受损。在当前严重的金融危机面前，许多西方国家的贸易保护主义重新抬头，针对中国的反倾销调查呈上升趋势，“争创国际品牌”而不是顺应全球gaap合流趋势的中国gaap将反而成为西方贸易保护主义者反击中国出口企业的有力武。因为根据wto规则以及相关国际规则，他们可以不承认中国gaap下的成本数据，从而可以采用对中国出口企业不利的替代国的成本数据来指控中国出口企业倾销，以达到限制和惩罚中国出口企业的目的。

3　我国会计准则国际化战略已成为推行会计服务“走出去”战略的障碍。

财政部副部长王军表示：“‘制定出符合本国经济发展目标的会计服务业国际化的战略’必须提上重要的议事日程”，“要求认真研究中国企业‘走出去’的形势，紧紧把握行业发展的脉搏，积极探索注册会计师行业‘走出去’的途径和通道。”。

中注协刘仲藜会长也多次批示，要以中国企业“走出去”为契机，带动会计服务行业“走出去”；以会计行业“走出去”，提升服务中国企业“走出去”的能力。

中注协出台的《关于推动会计师事务所做大做强的意见》为会计师事务所做大做强、实施走出去战略奠定了基础，《意见》描绘了事务所“走出去”的前景：“用5—10年的时间，发展培育100家具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所，在此基础上，发展培育10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合服务的国际化事务所。”

为配合会计服务“走出去”战略的实施，2009年1月财政部注册会计师考试委员会发布了《注册会计师考试制度改革方案》，为会计行业走出去进一步创造条件。

然而，如此宏伟的会计行业“走出去”战略在根基上就出了问题，一个gaap不被世界广泛认同国家的会计师及其提供的会计服务会得到世界的认同么?审计是会计服务最基础的一项内容，审计服务不能接受，其他的咨询和税务方面的服务也就可想而知了。

显然，会计服务“走出去”必须有精通国际会计准则和具有国际视野的人才，这些人才又必须有相应的培养环境。会计服务“走出去”的前提是gaap真正国际化和被普遍认同，当前会计准则国际化战略已经成为我国会计服务“走出去”战略的实质性障碍。

(三)改进我国会计准则国际化战略的思路

1　分析我国会计准则国际化过程是否存在路径依赖和国家俘获问题。

我国实行的是*，政治*方面有自己的特点。但我们应该厘清政治*与经济机制，不能把中国特色作为标签标示于中国社会的每一个方面，尤其是经济机制方面。经济机制要摒弃政治色彩，以市场作为检验的标准，以经济效果为依据，在经济全球化潮流下，国际经济制度合作已经成为不可抗拒的趋势。会计制度正是市场经济基础性制度之一，也要最大限度地形成国际统一制度，这样才有效率。因此，我们在确立会计准则国际化战略时应该进一步解放思想，改革以往强调中国特色会计观的路径依赖，树立gaap的效率观。比如，在谈到“处理中国特色和国际趋同的关系问题”时，王军指出：“会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯，采取‘章节’、‘条款’式，而不是国际财务报告准则所采用的‘引言’、‘目标’、‘主要内容’、‘披露’等方式；同时，在条文表达上，尽可能中国化、规范化和通俗化，便于理解和操作，促进实现有效趋同。”笔者感到不解的是：从现有的文献看，此前我国发布的16个具体会计准则没有谁因为准则不是用章节加条款而提出不好!现在新的会计准则体系这一变化反倒也成了中国特色!可见，所谓“中国特色”是否都值得保持值得商榷!

我国会计准则国际化战略制定实施过程中有无国家俘获现象需要更深入的分析，然而，一个不争的事实是会计准则制定权对于准则制定机构来讲利益攸关。美国gaap制定历史上围绕制定权引发的博弈耐人深思：先是会计职业界通过游说获取sec授权，接着经过近四十年的小心行权并几经改革，最终gaap制定权还是落入独立的民间机构美国财务会计委员会(financial accounting standards board。简称fasb)手中，面对全球gaap合流趋势，sec再一次试图收回gaap制定权并拟与ifrss全面合流，sec路线图计划征求意见稿一出台，深感核心利益受损的fasb立即行动起来并组织两个独立的研究小组研究美国gaap与ifrss合流的影响，结果显然在意料之中：fasb和两个独立研究小组的结论都不支持sec合流计划。我国若采纳gaap合流战略，同样会使现行的准则制定机构重要性下降，相关业务骤减，准则方面的权威性降低，gaap立项、制定过程以寻求会计趋同、等效的外交等方面的费用预算会大大减少，基于g&ap制定、发布以及讲解等出版收益也会随之减少或消失。然而，作为国家机构自然应从国家整体利益出发，摒弃个体私利。

因此，改进我国gaap国际化必须认真分析和排除路径依赖和国家俘获带来的不利影响。

2　强调gaap制定权的产权本质而不仅仅是形式。

gaap制定权无疑是属于国家主权范畴，应由国家根据国家利益最大化的原则决定行权的方式。汪丁丁在对巴泽尔的产权理论进行总结时提出：“一切人类社会的一切社会制度，都可以被放置在产权(或“权利”)分析框架里加以分析。”产权最根本的是要能为持有者带来最大限度的利益，如果让渡部分产权能够带来更多的经济实惠，这种产权的让渡就会带来产权利益的实现，是值得倡导的。当今全球范围内之所以有很多国际经济制度，就是理性国家部分产权让渡与合作的结果。

根据巴泽尔的产权理论，产权配置应该以效率为基础，产权应赋予行使效率最高的一方，这样就会给产权的所有者带来最大限度的利益。如前文所述，iasb主席泰迪曾用效率为依据对中国gaap选择提出建议。因此，我们应该更加注重gaap制定权的实质，而不应该仅仅局限于gaap名义上由谁制定。

3　改进当前会计准则国际化战略的现实选择：尽快实施合流战略，尽可能消除国内gaap与国际主流会计准则ifrss之间的“隔”。

会计准则国际化本身就是一个诱致性制度变迁过程，全球范围的gaap合流趋势正说明绝大多数国家和地区已经看到了gaap合流带来的经济优势，尽管各国或地区政治、经济、社会等情况千差万别，尽管在合流的方式上各有千秋，但采纳合流战略的国家和地区其共同点都是从内容和形式方面最大限度地与ifrss相一致，尽可能减少本地应用的gaap与ifrss之间的“隔”，使本国或地区尽可能融入到会计一体化之中，也就是尽可能地使本地与全球主流零距离。

我国gaap国际化应顺应全球潮流，积极融入国际会计一体化，具体合流的方式可以在借鉴欧盟的双重认可机制、澳大利亚的等效准则模式或其他国家或地区模式的基础上确定。即使有我国特殊的会计问题，财政部也可以通过制定补充规定或限制性措施的方式加以规范，没有必要人为地搞两套系统，制造“隔”，增加我国gaap与国际主流会计准则沟通、比较的障碍。唯有此，才能有利于最大限度地消除我国gaap与ifrss之间的“隔”，把我国近两千万会计工作者和会计受教育者推入国际主流会计准则面前，促进我国会计教育国际化、会计服务国际化，实时把握会计变革的脉搏，为赶超会计先进国家和加速会计创新奠定关键基础，为我国经济全球化的健康发展提供国际化的会计支撑环境。