从新会计准则体系看会计理念的更新

一、产生新理念的背景

2006年2月15日，我国颁布了新的企业会计准则，并于2007年1月1日起首先在上市公司范围内施行。在新准则体系中，看到的不仅是会计技术，会计方法等会计实务方面也发生了变化，更重要的是新准则体现了会计理念的更新。会计理念决定了会计准则的制定以及会计方法的选择，是形成财务会计概念框架体系的基础。随着我国经济的发展及资本市场的逐渐成熟，传统的会计理念已经不能满足新的经济环境需要。因此，探索新的经济环境的会计理念，对于繁荣会计理论、拓展会计工作的内涵和外延，具有重要的现实意义。新准则正是在这种迫切要求下应运而生，适时地采用了新的会计理念，满足了时代的需求。新准则出台后，确立了以基本准则为主导、具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准体系。在此基础上，新准则确立了资产负债表观的核心地位，强调了会计信息应当兼具真实性与公允性，初步引入了全面受益概念，在成本核算方面进一步完善了成本补偿制度，形成了新的成本理念。

二、会计理念的更新

（一）会计目标导向变化：从受托责任观到决策有用观

关于财务报告的目标，当前有两种观点被大多数学者所接受，即受托责任观和决策有用观。wWw.11665.cOM

受托责任观认为，财务报告的目标在于报告和解脱受托责任，财务报告就是向资源所有者(股东)如实反映资源的受托者(经营者)对受托资源的管理和使用情况。这种观点认为，财务报告主要反映企业历史的、客观的信息，即强调会计信息的可靠性，因此，其也被称为“描述性目标”。

决策有用观则认为，财务报告的目标在于向会计信息使用者提供决策有用的信息。这种观点认为，财务报告主要是反映现时的信息，即强调信息的相关性。

我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》对财务报告的目标是这样叙述的：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”由此可见，我国财务报告的目标包涵了受托责任观与决策有用观两种观点。虽然目前新准则仍以受托责任观为首要目标，辅之以决策有用观，但相信随着我国资本市场的逐步完善以及与国际会计准则的进一步趋同，最终我国企业会计准则的目标将由受托责任观完全转移到决策有用观上来。因此，新会计准则体系在会计目标方面，将我国会计理念提升到了更新的高度。

（二）财务报告重心转移：从利润表到资产负债表

1.收入费用观与资产负债表观

会计学上的收益是指本期已实现收入与其相关历史成本之间的差额，它反映了一定期间内企业的经营成果，是会计信息使用者非常关心的会计信息，直接影响其决策。收益在计量时产生了两种计量观念：收入费用观和资产负债表观。

收入费用观认为，企业的收益是指一定时期内企业以实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。以此为基础，会计确认和计量的重心放在了利润表上，首先考虑从交易或事项产生的有关收入和费用的直接计量入手，然后根据收入和费用的变化来确认收益。

资产负债表观则认为，收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。以这种观念为基础，会计确认和计量的重心放在了资产负债表上。首先考虑应从交易或事项产生的有关资产和负债的计量入手，然后根据资产和负债的变化来确认收益。贯彻资产负债观可以防止企业虚增资产、虚增资产价值、虚增利润，有助于企业可持续发展，有助于投资者持续投资。从新准则中可以看到，我国正在努力实现从收入费用观向资产负债表观的转变，相应地，财务报告的重心也逐渐由利润表转向资产负债表。

2.新准则中资产负债观的具体体现

（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定，对子公司的投资由原会计制度采用权益法核算改为成本法核算。在原准则中，权益法将企业取得的收益全部确认为企业的投资收益，而新准则中要求投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利，超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。如果被投资企业当期不分配股利，则投资企业就不确认投资收益。

（2）《企业会计准则第18号——所得税》中规定，对所得税的确认及计量运用资产负债表债务法，依据资产负债观来计量收益，从而确定本期的所得税，这体现了对资产负债表的重视。采用资产负债观的观念，可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量做出恰当评价，提高预测的价值。而相比之下，利润表债务法采用收入费用观来定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注重收入和费用在会计与税法中确认的差异，资产负债表债务法更注重暂时性差异，在资产负债观下，暂时性差异反映的是截止某一时点资产和负债计入会计收益和应纳税所得额的差异，是与截止该时点所估计的未来与该项资产和负债相关的经济利益流动情况相联系的，因而是一个累积的概念。新准则还引入列为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报，递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债区别开来。以上都体现了资产负债观的观念，实现了从收入费用观向资产负债表观的转变，财务报告的重心也转移到了资产负债表上。

（三）业绩报告的新进展：全面收益理念

1980年，美国财务会计准则委员会(fasb)在原第3号财务会计概念（sfacno.3）《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，并将其定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动。”

评价一个企业经营的好坏，很重要的是看其净资产的增减，而不是单独看企业实现利润的多少。我们不否认利润，但单纯着眼于利润过于片面。只有净资产的增加才表明企业财富的增加，也才能说明为社会创造了财富。因此，应适度淡化利润的变化，而更多地去关注企业的净资产的增减。全面收益正是建立在资产负债观基础之上的、用以反映报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额的收益概念，用一个简单的公式可以将其概括为“全面收益=净收益+其他全面收益”。

全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果，而且要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而更好地反映在报告期内产生而不是实现的净资产的全部变动。全面收益的确认与计量在保证足够可靠性的前提下，可以确认未实现的利得和损失，以提高业绩信息的相关性和真实性。全面收益观体现的是资产负债观，最终也要回归到资产负债表上。

财政部此次之所以没有将全面收益相关问题写入新准则，其中自然有其关于我国目前会计大环境等诸多方面的考虑。但笔者认为，作为一种趋势，将全面收益理论应用于我国收益报告体系之中，对于规范上市公司的信息披露，对于全面评价经营者的经营成果并进一步与国际会计惯例接轨，真正意义上达到等效，都是十分必要的。新准则谨慎应用了公允价值，如能在未来的一段时间内成熟运用公允价值会计，势必能够为我国报告全面收益奠定良好的基础。“利得”和“损失”这两个概念首次出现在我国的会计准则中，也为全面收益在我国的应用做了良好的准备。新准则正在由“收入费用观”向“资产负债观”转变，“资产负债观”正是全面收益的计量基础。

可见，我国正在为全面收益在我国的应用做最基础的工作，逐步向国际趋同的方向迈进，只是我们还有一些问题需要解决，从而更好地实现转变，因此，全面收益的引入将只是时间上的问题。

（四）职工薪酬新内涵：全面人工成本理念

新准则界定了完整的企业成本的概念和范围，从薪酬的本质出发,规定凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的代价，均构成职工薪酬。无论是货币性的还是非货币性的，无论是在职员工的还是离职后员工的，无论是常规性的还是权益性的，无论是提供给职工本人的还是提供给职工配偶或子女的，无论是物质的还是教育性福利的，都作为企业的人工成本。如“五险一金”、工会经费、职工教育经费、职工福利等。新准则这种新的成本理念使得我国在计算人工成本时的口径能够与国际上保持一致，提高了会计信息可比性，充分体现了新准则与国际趋同的理念。

综上所述，随着新准则的颁布，我国的会计理念正在逐步地转变和更新。新企业准则会计体系在整体框架、内涵和理念上体现着国际趋同的大方向，将我国会计提升到了国际先进水平。会计理念的转变是一个渐进的过程和不断改革的方向，我们应本着积极的态度，立足现实、着眼长远、整体推进。相信随着经济的发展和资本市场的逐步完善，我国将在坚持中国特色的基础上，继续保持对会计理念的更新意识，一步一步向实质性趋同靠拢，最终实现真正意义上的等效。

[1] 财政部.企业会计准则.

[2] 刘泉军，张政伟.《新会计准则引发的思考》. 会计研究，2006，（03）.

[3] 李勇，左连凯，刘亭立. 《资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启示》. 会计研究，2005，（12）.