从复式记账看财务会计目标

财务会计目标是财务会计概念框架的逻辑起点，用来指引整个概念框架和会计准则体系的构建。这样看来，在道理上应该先有会计目标，之后才在其基础上建立起会计准则体系。而现实当中，人们先制订了一系列的具体会计准则，在操作过程中发现这些准则有相互不协调的地方，再反过来建立一套理论，即财务会计概念框架（以会计目标为逻辑起点），试图“修补”这些具体会计准则。这样一来，会计目标是原本会计应该达到的（即内生的），还是之后为了需要而“外生”的，就有些模糊了。本文从复式记账这一会计本身特点出发，演绎的“推导”出现代会计目标，即“会计是什么样？它能达到什么目标？”，并和现代会计目标的两种典型观点（受托责任观和决策有用观）实现契合，之后对这两种会计目标的观点做进一步的分析。

一、复式记账及其报表结构

复式记账是财务会计的基本方法，它是指一笔经济业务发生后需要记录时，同时在相关联的两个或两个以上的账户中，以相等的金额进行登记的一种记账方法。1494年意大利传教士卢卡•巴其阿勒在其所著的《算术•几何•比与比例概要》中，第一次系统总结了当时流行的复式簿记的原理和运用方法，之后复式记账法在世界各国广为流传，发展到今天成为世界通用的会计记账方法。WwW.11665.COm

与单式记账不同，复式记账要求一笔经济业务发生之后，必须在两个或者两个以上的账户中进行记录。比如巴其阿勒在其著作中提出，商人开始经营时需要做的第一个“会计分录”是：将他所拥有的现金金额同时记入“现金”和“资本”两个账户[i]。之后在商人的经营活动中，每一笔业务也都需要同时反映在两个账户之中。这样记账，使经济业务在不同的账户里相互对应相互平衡，从而可以及时反映会计记录的错漏，给商人们带来好处。

复式记账经历了五百年的发展完善，现在已经形成了比较完善的账户体系和记账程序，成为世界通用的会计记账方法。下面仅就现代复式记账的最终结果——会计报表展开分析。

现代复式记账经过日常处理主要产生两张重要的报表：资产负债表和利润表。资产负债表的结构主要依据会计恒等式“资产＝负债＋所有者权益”，左侧列示主体的资产，右侧上方列示主体的负债下方列示其所有者权益。这种结构形式有什么意义呢？我们可以把资产理解为主体现存的那些资源和实物，这些东西来源于负债（所有权归别人）和所有者权益（所有权归自己）。这种理解也就是“资产占用＝资产来源”观点。不过，站在主体的角度我们还可以这样理解：一个主体到底自己“拥有”多少财产？负债是它要还给别人的，应该从财产中扣除，主体真正拥有的财产是“资产－负债”，这些财产是主体的所有者拥有的财富。在复式记账方法下，这些财产被同时记录到报表的两方，即主体的财产（资产－负债）方和所有者权益方。这样，资产负债表的结构就变成了“资产－负债＝所有者权益”，或者说“主体拥有的财产＝所有者权益”。

在持续经营的前提下，上述“主体拥有的财产＝所有者权益”右侧的“所有者权益”是由两部分组成的：主体成立时的投入和主体存续期间所产生的经营成果。对于主体成立的投入，由于投入的时间跨度相对较短投入方式也较简单，较容易知道其投入数额。而对于主体存续期间的经营成果，由于时间跨度较大经济业务比较繁多和复杂，其数额就相对较难确定了。利润表的作用就是计算主体在一定期间了经营的成果。利润表的大体结构就是一定期间的“收入”，扣除这个期间的“费用”，剩下的是主体经过这段期间的经营实际获得（增加）的财产。（当然，现代企业利润表的结构更加复杂，但究其初始状态，我们可以进行合理的推测和简化。）

上述形式的两张报表有什么意义呢？在经济学中，我们可以认为人是“理性经济人”，人们追求效用（utility）最大化，而效用最大化往往体现为财产的增加。人们希望自己的财产增加而不是减少，并且关注自己财产的变化。如何知道自己的财产变化情况？会计记账是一个基本的方法。从原始社会的结绳记事到单式记账再到复式记账，会计记账都在反映人们“有什么”、“有多少”、“有什么变化”。所以可以说，会计记账的一个动因就是人们希望知道自己财产的变化情况。

对照上述复式记账的两张报表，我们可以知道复式记账是如何通过报表反映财产变化的。主体的拥有的财产就是“资产－负债”，在复式记账下，这些财产必须严格的通过平衡关系来明确其产生及变化原因。财产的变化是由过去的经营造成的，经营成果先在利润表中计算，再过入资产负债表表达。可以说，复式记账报表的这种结构，就是要通过日常的详细记录把财产的现状和变化情况“硬算出来”。正如美籍会计学家井尻雄士所说，“复式簿记迫使人们以一套适当的账户，来‘算的’现状，……从过去算得现在的会计，不是碰巧的、随意的完成的，而是完全的、有系统的完成的，因为不然的话，两方就失去平衡了”。[ii]

复式记账是至今为止最完善的记账方法，相对之前的记账方法而言，复式记账是一种全面系统的反映财产变化的记账方法。如果使用了复式记账，就可以按照它的规则自然而然的得出财产变化的情况。也就是说，反映财产的变化，已经不仅仅是个人主观的愿望，而是已经由复式记账确定为一种必须执行的“制度”。

二、复式记账的会计目标——受托责任观

人们关心自己财产的变化情况，复式记账是一种全面系统的反映财产变化的记账方法。现在我们来考察一下个人财产经营的一些情况。

个人财产按其经营者的不同可以分为两种情况：个人财产由自己经营和个人财产由他人经营。如果个人财产由个人自己经营，他必定会十分关心自己的财产增值情况而在经营过程中精打细算处处小心。此时复式记账的这种“强制反映”似乎还不是必须的，因为在这种情况下，一个先进的记账方法（复式记账）和其他记账方法（如单式记账），只是在反映的精确度上有差别，不存在“故意造假”的可能。但是如果个人财产不由自己而由他人经营，此时就形成了一种“委托代理”关系。作为财产所有者的委托方将自己的财产委托给作为经营者的受托方时，相应的信息不对称和代理问题就产生了。此时复式记账的“强制反映”制度就非常必要。经营者必须要按照复式记账的要求，全面反映财产和财产的变化，这就提高了经营者造假的难度，一定程度上降低了代理问题发生的可能性，客观上降低了所有者损失的风险。这样，复式记账实际上充当了反映经营者受托责任的手段，因此可以说反映受托责任是复式记账本身演绎出来的财务会计目标，它与受托责任观是一致的，也正如美国会计学家井尻雄士所说，“经管责任是复式簿记制的核心”[iii]。

沿着前文的思路，现代会计目标的受托责任观可以阐述如下：现代企业的主要形式是公司，公司的典型特点是所有权和经营权分离。所有者的财产投入或者汇集到公司这一主体当中，由经营者进行管理，这正是上面提到的“个人财产由他人经营”。这种情况下，首先，所有者关心自己财产的变化，他就只能关心公司的财产进而知晓自己财产的变化；其次，所有者很担心经营者不能担负起替自己管好财产的责任，他就会通过一些途径来了解经营者到底做的怎么样，会计正好充当了这一角色。所以说，会计的作用或者目标就是反映受托责任。

综上可以看出，由于复式记账，会计本身已经内在的要求必须严格“算出”财产的变化，降低了受托方造假的可能，增强了反映受托责任的有效性，会计方法本身也就体现了会计的目标。而在现代公司制的企业组织形式下，受托责任更加重要并成为客观上对会计的要求。因此，受托责任观的会计目标，是会计内在制度和外在要求的统一。

三、从受托责任观到决策有用观

从会计本身的角度看，复式记账的内在要求是反映受托责任，建立在复式记账基础上的现代会计及会计报表，当然还是始终如一的坚持反映受托责任。从现代公司治理结构看，所有者和经营者分离，反映受托责任更加重要更加具有现实意义。所以，反映受托责任是会计理所当然的目标。但是，“受托责任观要能够得到明确的履行，一般要求有明确的委托代理关系”[iv]，也就是说，把财产交给他人经营这种关系的双方是比较明确和清晰的。现代公司规模庞大，所有者分散，这种委托代理关系就显得很模糊，所有者很难有效的根据经营者受托责任的完成情况对其施加影响。此时，所有者就从“委托方”的角色转变成了“投资者”的角色。财产所有者不能主动的影响公司经营者的行为，但他可以决定是继续选择原有的经营者还是改选其他的经营者，这样来间接的对经营者受托责任的履行情况表示自己的意见，这就是买卖股票的决策。会计信息在投资者决策时扮演了重要的角色，正是在这个意义上，决策有用观成为财务会计目标的另一经典观点。

可见，决策有用观是受托责任观的自然延续，二者共同的基础是人们对自己财产的关心，其实质是一致的，而二者表象上的主要差别起因于财产的所有权与经营权的分离，并随着分离程度逐渐加大而不断发展。当财产的所有权和经营权没有分离时，无论是反映受托责任还是提供决策有用信息，会计的目标都是不明显的；当所有权与经营权出现了分离，首先让财产所有者关注的，是经营者受托经营自己财产的效果及其诚信问题，此时会计的作用或者所会计目标强烈的表现为反映受托责任；当所有权与经营权分离的程度达到难以辨别谁是财产所有者或者财产所有者难以对经营者的受托责任履行情况施加有效影响时，财产所有者只能实现由强势“委托方”向弱势“投资者”的转变，此时的会计目标又强烈的表现为提供决策有用信息。也就是说，财产所有权和经营权的分离程度逐渐加大，会计目标在表象上逐渐从受托责任观向决策有用观演变（但二者实质上是一致的）。

四、小结及对我国财务会计目标的思考

会计目标其实也就是会计的作用，复式记账是人们用来记录和反映自己财产变化情况的有效工具，当个人财产的所有权和经营权分离时，这种反映更加重要，由此得出的会计目标即为受托责任观。受托责任观是会计内在制度和外在要求的统一。决策有用观是受托责任观的自然延伸，二者的基础是财产所有者对自己财产的关心，但是这种关心在不同的财产所有权和经营权分离程度有不同的表现，当两权分离程度不高时，受托责任观得到体现，而两权分离程度越高，决策有用观表现的越明显。

我国现实情况有两个特点：一是财产国有化程度高。理论上财产所有者是国家，经营者由国家委派，看似没有两权分离。但是由于国家作为财产所有者的不具体性，以及经营者与财产经营成果高度不相关性，使得我国企业的委托代理问题更加严重。这种情况下，会计作为反映受托责任的手段，意义更为重大。因此，我国财务会计目标应强化受托责任观。二是资本市场尚不健全。资本市场不健全，投资者一方面需要通过会计信息了解投资者财产的经营情况，另一方面也需要会计信息作为决策依据来审慎进行投资决策，而会计信息的完善又能促进资本市场的发展。因此，在充分强调会计目标受托责任观的同时，也要提出决策有用观，这是基于我国资本市场现状又展望未来发展的合适提法。[v]

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[i]参见【美】r•g•布朗 k•s•约翰斯顿，林志军 李若山 李松玉译，《巴其阿勒会计论》，立信会计图书用品社，1988.8。

[ii]参见【美】井尻雄士，娄尔行译，《三式记帐法的结构和原理》，立信会计图书用品社，1989.1，p12－p13。

[iii]参见【美】井尻雄士，娄尔行译，《三式记账法的结构和原理》，立信会计图书用品社，1989.1，p12。

[iv]转引自葛家澍 杜兴强，《财务会计概念框架与会计准则问题研究》，中国财政经济出版社，2003.12，p107。

[v] 财政部于2005年6月3日发布的《企业会计准则——基本准则（征求意见稿）》中提出，“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息,以满足有关各方的信息需要,有助于使用者做出经济决策,并反映管理层受托责任的履行情况”，体现了我国的财务会计目标。

参考文献：

[1]【美】r•g•布朗 k•s•约翰斯顿，林志军 李若山 李松玉译．巴其阿勒会计论[m]．上海：立信会计图书用品社，1988．

[2]【美】井尻雄士，娄尔行译．三式记帐法的结构和原理[m]．上海：立信会计图书用品社，1989．

[3]葛家澍，杜兴强．财务会计概念框架与会计准则问题研究[m]．北京：中国财政经济出版社，2003．

[4]财政部．《企业会计准则——基本准则（征求意见稿）》．2005.