资产负债观及其在我国所得税会计准则中的运用

一、资产负债观基本原理

1.资产负债观

资产负债观的主要特点是基于资产和负债的变动来计量收益，当资产价值增加或负债价值减少时会产生收益。因此在会计准则中采用资产负债观即是指在制定规范某类交易或事项的会计准则时，总是首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益。资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，且收益的确定不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认。而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此这种确认收益的方法被称为资产负债法，在资产负债观下，损益表成为资产负债表的附属产物。用公式表达为：

收益＝（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）－投资者投入＋向投资者分配

2资产负债表债务法

资产负债表观下的资产负债表债务法的特点是企业的所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额计算暂时性差异，并据以确认递延所得税负债或资产。wWW.11665.cOM它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表的递延税款账户余额更富实际意义。当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。在资产负债表债务法下，企业的收益应根据“资产负债观”来定义，因而所得税费用的计算也是从递延所得税资产和负债的确认出发来加以倒推计算，其计算公式如下：

本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

二、资产负债观及其在国内外会计准则中的运用状况

1986年，美国财务会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行计算。1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》中率先提出了暂时性差异的概念，用以取代美国会计原则委员会在第11号会计原则委员会意见书中使用的时间性差异。1991年6月，委员会发布的《所得税会计征求意见稿》保留了96号公告中以资产负债表债务法计算和报告所得税的规定。1994年10月，国际会计准则委员会发布的《所得税会计征求意见稿》基本上采纳了美国109号公告所提出的资产负债表债务法。1996年10月国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号——所得税》，其所采用的方法和原则与再次发布的《所得税会计征求意见稿》提出的要求基本一致，用暂时性差异这一概念取代了时间性差异的概念，确立了资产负债表债务法在所得税会计中的重要地位。

我国2006年颁布的，2007年1月1日起暂在上市公司执行的《企业会计准则第18号——所得税》（cas18）也规定只能采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。

目前资产负债表债务法已成为代表所得税会计处理国际惯例的主导方法。

三、我国所得税会计准则采用资产负债表债务法

1.采用的原因及益处

从国际上看，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势。会计信息作为商业通用语言必须能够体现国际化趋势，顺应国际资本市场要求，为全球投资者提供透明且可比的财务信息，促进我国对外融资，降低融资成本。特别是我国加入wto以后,如果不被承认为市场经济国家，将在反倾销诉讼、关税等诸多方面遭受巨大经济损失。而“与国际会计准则趋同”是中国被世界认可为市场经济国家的前提条件。

从我国宏观经济看，资本市场在我国资源配置中将发挥越来越重要的作用，资本市场投资者和潜在投资者比以前更重视企业财务状况和长期营利能力。我国会计信息披露应更注重投资者的决策需要，将反映企业财务状况的资产和负债作为财务会计的核心概念，通过对资产和负债的严密界定，逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系，使其更有助于投资者对企业财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。

随着经济发展、各种经济现象增多，我国会计制度与税法也在向各自目标不断靠拢，这将产生更多会计利润和应税所得之间的差异，其中包括许多非时间性的暂时性差异，比如：重估资产而在计税时不作相应调整；企业合并按公允价值确认资产和负债的购买成本，而在计税时不作相应的调整等等。递延法和损益表债务法均无法反映和处理这些差异。而资产负债表债务法通过设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目，分账确认、计量暂时性差异和递延税款，对其进行双重表达，递延税款分类列示，暂时性差异产生的纳税影响对企业长短期财务状况进行判断，以评价企业现金流量。同时逐一确认资产或负债在会计与税法上的不一致，在某种程度上可以抵消因会计方法选择所产生的税收影响。总的说来，资产负债表法顺应了会计目标转变所引起的一系列会计思想发展变化的趋势，因此从理论上方法更科学。

2.不足之处及改善措施

　

首先，资产负债表债务法计算过程较繁杂。实践中绝大多数企业在所得税会计处理上习惯于应付税款法，较少采用纳税影响会计法。对于现行规定中要求的损益表债务法，已有众多会计人员深感不适应，如今采用与其分析方法截然不同的资产负债表债务法，将给实际执行带来较大的困难，将会带来较大的制度转换成本。

改善的方法可以是通过对会计人员进行一定的培训，将资产负债表债务法的原理及各数据之间的内在联系作介绍，使得会计人员掌握这一种方法的计算特点；另外，可以简化资产负债表债务法的计算公式，已经有一些学者根据这种方法的特点提出了更容易理解的计算公式，可以推行这些较简便的算法，使得在实际工作中容易操作。

其次，纵观提供经营成果的利润表中的各项目，除了所得税费用这一项的核算是通过先计算资产负债表期末递延所得税负债（资产），然后倒轧出当期所得税费用以外，其他的收入费用都没有根据资产负债观的理念计算。这就使得利润表各项目的计算基础产生不一致，而利润表的项目从收入一直到利润的计算之间都是存在着紧密联系的，也就是说最终算得的净利润与前面的收入费用提供的信息不一致。在当前看来企业的许多财务指标还是运用到净利润来计算的，可是由于所得税费用运用了资产负债表债务法的计算方法，净利润的计算本身就包含了两种计算基础。也就是说涉及到净利润的财务指标也都是包含了两种计算基础，与其他的财务指标计算基础不一致，最终导致提供的财务信息不能配比。

改善的方法可以是将损益表债务法计算得到的所得税以及净利润数据在报表附注中披露，在计算涉及净利润的财务指标时同时将利润表及报表附注中的净利润数据提取计算两个结果，如果是单独使用就参考从利润表中提取的净利润数据计算得到的财务指标，如果是要与其他财务指标进行对比使用就参考从报表附注中提取的净利润数据计算得到的财务指标。

3.采用资产负债表债务法前后盈利指标的对比

　

为了更明确我国上市公司采用资产负债表债务法的影响情况，本文从“炒股人”这个网站上收集到了万科（000002）、中国联通（600050）、青岛海尔（600690）三支热门股从2004年到2007年的盈利财务指标，并通过spss这个软件对财务指标进行了方差分析，三家上市公司的盈利指标如下：

通过spss的分析结果是：三家公司在采用资产负债表债务法后的年度（2007年）与之前年度（2004、2005、2006年）的盈利指标相比，p值均大于给定的显著性水平0.05，即有95%的可能性保证采用资产负债表债务法后的年度（2007年）与之前年度（2004、2005、2006年）的盈利指标平均水平相同，即采用资产负债表债务法对于净利润的计算并无显著影响。

参考文献:

[1]iasc．国际会计准则(2002)[m]．北京：中国财政经济出版社，2003.

[2]财政部：《企业会计准则》(2006)，经济科学出版社,2006.

[3]财政部：《应用指南》，财政经济出版社,2006.

[4]赵海阳,资产负债表债务法与损益表债务法的比较[j]．财会月刊.