论我国会计准则中的全面收益理念及其运用

我国新企业会计准则在许多交易和事项的核算方法上实现了与国际会计准则的趋同，特别是引入了全面收益会计理念，使我国会计准则的制定具有了内在一致性，推动了我国全面收益报告的研究和实践。

一、全面收益研究回顾

1980年，美国财务会计准则委员会（fasb）在原第3号财务会计概念公告（sfac no.3）《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”美、英等一些国家相关机构以及国际会计准则委员会纷纷在改革业绩报告方面采取了措施，虽然各国报告全面收益的方法不尽相同，但改革都是为了提升财务会计信息的质量，提高财务信息的有用性。2004年国际会计准则理事会与美国会计准则委员会就业绩报告项目进行了联合研究，并已在一些方面达成一致，如两个委员会认为，“带有全面收益总计和净收益或损益小计的单一报表要优于两张报表方式，因为它允许与业主交易以外的全部净资产变动同等地列示在同一位置上”。可见在单一报表中报告全面收益是业绩报告改革的发展方向。wWW.11665.com

纵观全面收益报告的国际发展可以看出，无论是20世纪90年代英、美和国际会计准则委员会对业绩报告的改革，还是近年来国际联合项目组关于业绩报告的最新研究成果，全面收益报告的研究和发展始终是以全面收益理念为指导的，即以向报告的使用者提供更加有用的会计信息为目标，以真实、完整、公允为衡量会计信息质量的标准。全面收益理念是全面收益会计研究的中心，也是全面收益报告改革的方向和动力。

我国对全面收益会计研究开始于上世纪90年代。在新会计准则颁布之前，我国的会计目标属于受托责任观，会计信息质量特征也更倾向于可靠性。加之我国原会计准则回避了公允价值，所以我国实际上没有引入全面收益会计理念，也不具备报告全面收益的理论基础。因而全面收益会计研究的重点是分析传统会计收益和收益表的缺陷，对国外的业绩报告改革进行比较，以及对我国报告全面收益方式的建议和探讨。

二、我国新准则中的全面收益理念

企业会计准则的改革，使我国财务会计概念结构中的许多方面发生了变化，但由于引入了全面收益会计理念，使得会计目标、会计信息质量特征、会计的确认和计量，以及财务会计报告的内容和方法变革的方向和目标是一致的，从而使具体会计准则的制定也具有了内在一致性。我国新准则中所体现出的全面收益会计理念主要包括：

（一）关于会计目标——强化了会计信息决策有用的要求

在财务会计概念结构体系中，财务报告目标起着指引方向的作用。以财务报告目标为基础，财务会计信息的质量特征、财务报表的要素及其确认与计量就可有机地建立与联系起来。只有明确了财务报告目标，才能较好地指导会计准则的制定与应用。①20世纪90年代以前，我国会计领域几乎没有出现过“会计目标”、“财务报告目标”等术语，1993年《企业会计准则》中指出：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。如果这被认为是我国当时的会计目标，那么可以看出这一目标基本采用了受托责任观。2006年，我国颁布了新的《企业会计准则》，在“企业会计准则——基本准则”中明确指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”新的会计目标强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，明确提出财务报告的目标是必须为报告使用者做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息。这一目标的确立和理念的升华，为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。②

（二）关于会计信息质量特征——强调会计信息应当真实与公允兼具

会计信息的质量特征是会计信息所要达到或满足的质量标准，它是进行会计选择时所应追求的质量标志。在会计信息的各个质量特征中，相关性和可靠性是会计信息质量的两大重要特征。有用的会计信息既要相关又要可靠，这早已是会计信息提供者和使用者的共识。葛家澍教授认为，我国应借鉴美国等发达国家在构建会计信息质量特征时所采用的思路。也就是说，构建我国会计信息质量特征时也应以会计目标的实现为最终目的，以会计实践的可操作性为约束性条件。新准则中的会计目标强化了会计信息决策有用的要求。与原会计准则相比，相关性在会计信息质量特征中的重要性也有所增加。如新会计准则中资产负债观的采用和公允价值的引入都已经突出了相关性的质量特征，即强调会计信息应当真实与公允兼具，大大提升了会计信息的有用性。

（三）关于会计确认——确立了资产负债观的核心地位

资产负债观和收入费用观是确定企业收益的两种不同理念。在资产负债观下，会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量；收入费用观下，会计准则制定主要关注收益表要素的定义，把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容，资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品。二者在会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观，企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动），收益的确定不需要考虑实现问题；收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用，进而根据配比原则确定收益。与收入费用观相比，资产负债观更为注重交易和事项的实质，提供的收益总额信息相关性更强。

新《企业会计准则》中关于收益的确定，放弃了收入费用观转而采用资产负债观，提出“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，“费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。收入费用的定义以净资产的变动为基础，注重资产负债的确认和计量，另外取消了许多不符合资产或负债定义的递延（待摊）或预提项目，体现了资产负债观的理念。又如“企业会计准则第18号——所得税”，由原来的递延法和收益表债务法改为资产负债表债务法，用暂时性差异的概念取代了时间性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异的采用是资产负债观在所得税会计准则中的体现，采用永久性差异和时间性差异的划分则是收入费用观理念下的所得税会计选择。③在具体的会计处理上，首先确认递延所得税资产和负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算真实公允，所得税费用会计信息就会真实可靠。而原来的递延法和收益表债务法，所得税费用的会计处理都是依照收入费用观，从时间性差异出发，将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整，往往产生大量不符合资产和负债定义的递延税款借项和贷项。所得税会计准则采用的资产负债表债务法，真实体现资产和负债的未来可收回金额，真实公允地反映了企业资产和负债未来能为企业带来的实际现金流。

　（四）关于会计计量——引入公允价值计量属性

2006年发布的《企业会计准则》在许多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的运用是最显著的方面。国际会计准则及美国等市场经济发达国家会计准则，纷纷将公允价值作为重要的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。引入公允价值计量属性，并使我国形成以历史成本计量为主，多种计量属性并存的会计计量模式，表明我国要在可靠性的基础上，努力提高会计信息的相关性。这符合我国的会计目标，也是我国市场经济发展的必然要求。

我国会计准则对公允价值的定义基本与国际会计准则相同，即：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值的运用包括金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易、生物资产等17项具体准则，这与国际会计准则中公允价值的使用范围基本一致，体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。同时从我国的实际情况出发，新准则对于公允价值的运用又采取了比较严格的限制条件，如准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。另外在投资性房地产、生物资产、债务重组、非货币性资产交换等准则中，对于公允价值的运用也都有类似的限制条件。

总之，新准则在财务报告目标方面，强化了信息决策有用的要求。强调高质量的会计准则要以会计信息的供给与需求为核心，要求财务报告在反映企业管理层受托责任履行情况的同时，应当向会计信息使用者提供决策有用的信息。指出满足投资者、债权人等的信息需求，减少信息不对称。在会计信息质量要求方面，强调会计信息应当真实与公允兼具，使财务报表反映企业所有重大的交易或者事项，以有助于信息使用者对企业过去、现在和将来作出科学的评价和合理的预测。在会计确认和计量方面，确立了资产负债表观的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量，如实反映资产未来经济利益，合理确认预计负债，不高估资产价值，不低估负债和损失。另外，公允价值计量属性的引入必然带来更多的未实现损益的报告问题。可见，全面收益理念的引入奠定了我国全面收益报告的理论基础，也进一步增加了我国全面收益报告研究的必要性和紧迫性。

三、我国在报告全面收益方面取得的进步

我国的新准则借鉴了国际会计准则的做法，将所有者权益变动表作为主要报表之一，并在所有者权益变动表中列示了“净利润”和“计入所有者权益的利得和损失”及其“合计数”。虽然没有明确全面收益的概念，但表中的“净利润”就是已实现的“净损益”，“直接计入所有者权益的利得和损失”是已确认而未实现的利得和损失，即“其他全面收益”，“合计数”即净损益加其他全面收益，实际上就是“全面收益总额”。可见，我国所有者权益变动表是全面收益理念的具体体现，是我国在报告全面收益方面的巨大进步。与原企业会计准则中的业绩报告相比，利润表和所有者权益变动表共同构成的业绩报告具有以下特征：

第一，完整地反映了企业的业绩。收益要求确认和计量除由于股东投资和股利分派以外的所有形式（包括现金和非现金）的权益变动，但由于利润表受到实现原则的限制，目前仍有部分已确认未实现的利得和损失绕开利润表直接进入资产负债表所有者权益部分。我国所有者权益变动表中“净利润”与“计入所有者权益的利得和损失”的“合计数”，即全面收益总额，是将已确认未实现的利得和损失计入“全面收益”，不但使会计信息更加清晰透明，而且完整地反映了企业的业绩，便于投资者对企业的盈利能力等方面进行科学的预测和评价。

第二，有利于公允价值计量属性的广泛运用。公允价值比历史成本更能够反映资产和负债的真实价值，可以给报表使用者提供更具有决策相关性的信息。原企业会计准则对公允价值基本上采取排斥的态度，然而随着新企业会计准则中公允价值的广泛运用，必然带来更多的“已确认未实现的利得和损失”，受到实现原则的限制，目前这些项目只能绕过利润表直接计入资产负债表的所有者权益部分，随着所有者权益中这些项目的增多，所有者权益就会变得让人难以捉摸，信息的质量也会出现很大的问题。所有者权益变动表暂时解决了这一问题，通过将“计入所有者权益的利得和损失”正本清源，与“净利润”一起计入“全面收益总额”，使所有者权益的内容不再模糊，解决了公允价值在报告方面的后顾之忧。

第三，重新建立起资产负债表与利润表之间的勾稽关系。如果损益表能包括一定时期内净资产价值的全部变动（除与所有者投资和向所有者分配股利有关的价值变动），那么就称资产负债表与损益表之间有数据的勾稽关系。这种勾稽关系使所有者权益中，创造的价值与分配的价值得以区分，提高了会计信息的明晰性。④然而在原企业会计准则中，部分利得和损失绕过利润表直接计入所有者权益的资本公积，由于损益表不能反映净资产的全部变动（除与所有者投资和向所有者分配股利有关的价值变动），因而打乱了资产负债表与利润表之间的勾稽关系。所有者权益变动表通过将“净利润”与“计入所有者权益的利得和损失”相加，揭示了企业全部净资产的变动（除与所有者投资和向所有者分配股利有关的价值变动），即全面收益总额，使资产负债表与利润表通过所有者权益变动表重新建立起勾稽关系，这种连接不仅仅是数字的连接，更重要的是它使得隐藏在所有者权益中的“收益”暴露出来，提高了会计信息的透明度。

尽管我国在报告全面收益方面取得了进步，但应该看到，权益变动表并不是一个严格的财务业绩表，它也包括非财务业绩项目，会使财务报表的用户忽视其他全面收益项目，从而忽视了对报告主体全面业绩的评估；另外，在基本准则中没有给出“全面收益”概念，在所有者权益变动表中也没有要求“全面收益总计”，这也不利于全面收益会计的推广。因此，我国的全面收益报告内容和方式还需要不断地改进，提高会计信息的有用性，以满足我国报告使用者的需求。●

[1] 周萍.fasb和iasb财务业绩报告项目研究回顾与评价.会计研究，2007，（9）：35-41.

[2] 楼继伟.中国企业会计准则建设的可贵实践和崭新突破.会计研究，2006，（2）：5-6.

[3] 李勇，等.资产负债观与收入费用观比较研究.会计研究，2005，（12）：83-87.

[4] 程春晖.从新修订的会计准则看全面收益表的应用.证券市场导报，2001，（9）：38-43.

[5] 王辉.综合收益会计.立信会计出版社，2001.（1）：61-143.

[6] 程春晖.全面收益会计研究.东北财经大学出版社，2000.（1）：35-157.