新会计准则与税法规定的主要差异研究

本文主要探讨了新会计准则与税法规定的主要差异，分别从税法原则、债务重组业务、固定资产处置、非货币性交易以及投资性房地产准则等方面进行了比较

会计原则与税收法规基本准则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和总体要求，新会计准则规定了会计核算信息质量要求，具体包括衡量会计信息质量的一般原则，确认和计量的一般原则、起修正作用的一般原则等，而税法的原则主要包括权责发生制，配比，相关性，合理性原则等。

新会计准则在历史成本计价的基础上，根据谨慎性原则对资产价值进行持续确认，适度引入公允价值，主要表现在会计上根据资产定义和谨慎性原则对各项资产价值进行持续确认。对存货按照成本与可变现净值孰低进行确认，对应收款项，长期股权投资，持有至到期投资，成本法核算的投资性房地产、在建工程、固定资产、无形资产等按照账面价值和可收回金额孰低进行确认，但新所得税法规定资产取得后期间一般不再调整其计税基础。

一、对债务重组业务的处理

(一)债务人以现金清偿债务重组

债务重组会计准则与税法均将重组损益分成了债务重组损益或资产转让损益，在确认损益时均以公允价值作为会计处理的依据，但二者之间仍存在着一些差异。债务人以现金清偿债务情况下，现金的计税成本和账面成本是一致的，资产处置时的处置收益是一致的，债权人发生的债务重组损失，会计处理直接计入当期损益。而税法规定，债务重组损失必须经税务机关批准才能税前扣除；如果未经批准，则应调增应纳税所得额。WWw.11665.COM

(二)债务人以非现金资产清偿债务

债务人以非现金资产清偿债务，债务人资产转让损益的确认金额由于转出资产的账面价值与计税成本不同而存在差异，企业应当在计税时按照税法规定的计税成本确认资产转让损益。

二、对固定资产的处置

(一)以固定资产对外投资

以固定资产对外投资，视为一种非货币资产交换，适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换>。该准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1　该项交换具有商业实质；2　换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不符合按公允价值计价时，采用新会计准则账面价值法，企业一律不确认交易损益。

(二)以固定资产抵偿债务

以固定资产抵偿债务，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。新会计准则最大的亮点就是债务重组业务交易价格的变化，债务人以非现金资产抵偿债务的过程分为两步：首先债务人将非现金资产按公允价值进行处置以确定转让收益，其次再以处置所得(公允价值)偿付债务，同时据以确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值作为交易价格。

(三)资产减值准备处理

(企业会计准则第8号——资产减值)应用指南规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产账面价值大于该资产可收回金额部分，应确认为资产减值损失。施行新会计准则的企业的固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回，只能在处置相关资产时再进行会计处理。而税法规定，允许企业所得税税前扣除的项目原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。除税法规定以外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除，所以对于固定资产减值的计提以及处置时冲销的减值准备在年底汇算清缴时应进行纳税调整。

三、非货币性交易

会计准则规定，非货币性交易的计价方法是按换出资产的账面价值计价入账，而不是以公允价值计价入账，由于非货币性交易将实质性的商品交易变成非货币性交易，减少了国家税收。但税法对此并没有做出相应的规定，因这种交换而取得的收入是一种特殊形态的收入。

税务会计需要采用特别的方法予以确认和计量，在一般情况下，非货币性交易的对象是商品或劳务时，应视同销售行为，于换出货物或交付货品时，一方面按市价开立统一发票，交付对方收执，另一方面，应向对方索取换入物的统一发票，作为收入入账的凭证。但以物易物的对象并非都是商品，企业有时因特定的经营目的，与其他企业或单位做资产交换有需另行纳税的。如房地产的交换转移需纳土地增值税，也有不需另行纳税的，如机器设备等，这一类物物交换虽与货物买卖的性质不同，但是因为涉及当期交换价值差异和今后折旧对应所得税的计算有所影响，必须于交换之时，分别给予统一发票和取得统一发票。

以物易物的账项处理和价值确定，要视交换的物品是否与销售业务相关而定，如交换物与双方销售业务无关，由于实际没有变现过程，可以按账面余额开具统一发票，因交换产生的价值差额作营业外损益处理。若以货物折价抵充劳务报酬进行交换，一方以货物抵付费用支出，另一方则以营业收入换取商品，与以物易物有所不同，如以原材料换取一定比例的产成品，其减价应该充作制造费用，即加工费，应构成产成品成本，而对方则应将此差价作为加工收入，不可混同于一般物物交换。税法只有充分关注非货币性交易，才能夯实税基，堵塞税收流失的漏洞。

四、投资性房地产

在公允价值模式下，投资性房地产采用公允价值计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。而税法对投资性房地产没有特殊规定，其会计处理与固定资产的处理没有区别，按照税法规定的方法计提折旧，对投资性房地产未实现的收益或损失不予确认，也就是说，新会计准则按照公允价值模式入账的损益应在年底纳税时进行纳税调整，如果是净收益，可以调减纳税所得；如果是净损失，可以调增纳税所得。

另外，新会计准则规定，当房地产用途未发生改变时，只允许成本模式转为公允价值模式。当房地产用途发生改变时，由公允价值计量的投资性房地产转为非投资性房地产，应当以转换当日的公允价值作为自用等非投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。但由于税法按成本计量，故该损益应调整，同时按照税法的规定补提折旧，调整纳税。当自用等非投资性房地产转为公允价值计量的投资性房地产，如果公允价值小于原账面价值，差额计入损益，税法仍然不承认，应调整纳税，同时按照税法规定补提折旧当公允价值大于原账面价值，直接计入所有者权益，不计入损益，税法也不调整，但可按照税法补提折旧纳税。 整理